Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Закон, 13 февраля 2002 г.

Налогообложение страховых операций

2799 просмотров

Система нормативных актов, регулирующих налогообложение и бухгалтерский учет в российских организациях, в последнее время претерпела значительные изменения. Введен в действие Налоговый кодекс РФ, внесены изменения в ряд положений по бухгалтерскому учету (далее – ПБУ), введены новые ПБУ. При внедрении новых норм и положений возникают вопросы, зачастую не имеющие однозначного ответа, что приводит к ошибкам при расчете налогооблагаемой базы. В настоящей статье рассматриваются некоторые нововведения в бухгалтерском учете, изменяющие определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Расчет налога на прибыль страховых организаций осуществляется на основании Налогового кодекса РФ и Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», вступившего в силу с 1 января 1992 г. За время его действия были приняты еще 27 законов, которые изменили и дополнили Закон. Разъяснения о порядке его применения содержатся в Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (далее – Инструкция № 62), вступившей в действие с 6 октября 2000 г. вместо ранее действовавшей Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль от 10 августа 1995 г. № 37. Кроме указанных документов, основополагающих для всех налогоплательщиков, страховщики при расчете налога на прибыль руководствуются Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 491 (с изменениями, внесенными постановлением Правительства РФ от 7 июля 1998 г. № 724). Несмотря на то, что указанное Положение с 1998 г. действует без изменений, определение базы по налогу на прибыль корректируется с учетом новых документов по налогообложению и положений по бухгалтерскому учету.
Рассмотрим некоторые из нововведений. С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 НК РФ, регламентирующая порядок определения налоговой базы, ведения налогового учета доходов и расходов, в том числе и для страховых организаций (ст.ст. 213, 330).
Инструкцией № 62 (п. 2.2) уточнен порядок определения финансового результата страховыми компаниями. Теперь конечный финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг, прочими поступлениями от страховой деятельности и доходами от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг) в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 491. Особо отметим, что в выручку страховщика включены прочие поступления от страховой деятельности, что не было предусмотрено ранее действовавшей инструкцией № 37.
Введенный в действие с 1 января 1999 г. Налоговый кодекс (1-я часть) регулирует принципы и общие правила налогообложения. Принципы определения доходов от реализации определены в ст. 40 Кодекса. В частности, предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Применительно к деятельности страховых организаций перечисленные случаи, включая отклонение страховых тарифов более чем на 20 процентов, являются поводом для контроля налоговых органов за правильностью расчета базы по налогу на прибыль. Обоснованием применяемых страховых тарифов служат внутренние документы страховщика – правила страхования, документы по тарифной политике. Часть этих документов требует согласования с органом страхового надзора, часть находится во внутренней компетенции организации. Так, согласно п. 1 письма Росстрахнадзора от 22 марта 1996 г. № 05/1-28р/07 «О порядке внесения изменений и дополнений в документы, явившиеся основанием для выдачи лицензии на страховую деятельность» изменения и дополнения, вносимые страховщиками в Правила страхования по всем видам страховой деятельности с целью расширения объема обязательства страховщика по договору страхования, в том числе перечня объектов страхования и страховых рисков, а также изменения порядка уплаты страховых взносов и осуществления страховых выплат по видам страхования жизни, требуют обязательного предварительного согласования с органом страхового надзора. При этом представляются оформленные в соответствии с требованиями п. 4.1 Условий лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации два экземпляра Правил страхования и расчет страховых тарифов, учитывающий внесенные в Правила изменения. Таким образом, с 1 января 1999 г., если скидки, предоставляемые страхователям, превышают 20 процентов и налоговым органам при проверке страховщик не представил документы, определяющие ценовую (тарифную) политику страховой организации, то решение налоговых органов о занижении базы по налогу на прибыль является правомерным.
Иные изменения в условия страхования, не противоречащие требованиям нормативно-правовых актов, вносятся страховой организацией самостоятельно с уведомлением органа страхового надзора о внесенных изменениях в установленный срок.
Важно, что согласно п. 2 указанного письма изменение страхового тарифа по видам страхования иным, чем страхование жизни, в части страхового тарифа, предназначенного для обеспечения выполнения страховщиком обязательств по договорам страхования по осуществлению страховых выплат (нетто-ставка), не требует согласования с органом страхового надзора.
Примером того, что практические ситуации многообразнее случаев, предусмотренных Налоговым кодексом и инструкциями, служат Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, доведенные до налоговых органов письмом МНС России от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139 (далее – Разъяснения).
В п. 40 Разъяснений дан ответ на вопрос налоговых органов и страховых организаций об образовании резерва предупредительных мероприятий в страховых организациях, суть которого заключается в следующем.
Страховые организации на основании Закона об организации страхового дела, Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, письма Росстрахнадзора от 18 января 1995 г. № 15/1-1р «О порядке представления Положения о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования» (с изменениями и дополнениями) могут включать в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, отчисления в резерв предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования, если порядок формирования и использования этого резерва соответствует Примерному положению о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования, приведенному в письме Росстрахнадзора от 18 января 1995 г. № 15/1-1р.
В случае если порядок формирования и использования резерва предупредительных мероприятий, образованного страховой организацией на основании собственного Положения об этом резерве, отличается от общего примерного положения, утвержденного Росстрахнадзором, то в целях учета в налоговой базе налога на прибыль произведенных отчислений в резерв Положение страховой организации должно быть согласовано с департаментом страхового надзора Минфина России.
В 2000 г. вступило в действие ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Отметим, что согласно п. 2 указанного ПБУ его положения не применяются при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях.
Начиная с 2000 г. при формировании уставного капитала организации стоимость вклада, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату приобретения организацией статуса юридического лица (ранее для пересчета использовалась дата подписания учредительных документов). Что касается курсовой разницы, связанной с формированием уставного капитала, то в соответствии с п. 14 ПБУ она подлежит отнесению на добавочный капитал.
В иных случаях п. 13 ПБУ 3/2000 зачисление курсовой разницы производится на финансовые результаты. Таким образом, использование счета доходов будущих периодов для учета курсовой разницы с 2000 г. не предусмотрено.
Рассматривая порядок отражения в учете операций, выраженных в иностранной валюте, следует особо отметить возможные проблемы с налогообложением, возникающие из-за изменения курса рубля. Так, с 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которой по подоходному налогу в сфере страховой деятельности предусмотрен ряд изменений. К изменениям, связанным с фиксированием суммы договора в валюте (или в условных единицах), относится изменение по договорам имущественного страхования и страхования ответственности физических лиц: по договорам имущественного страхования и страхования ответственности под налогообложение подпадает разница между страховой выплатой и рыночной ценой объекта, определенной на момент заключения договора страхования, а также суммой страховых взносов, уплаченных в течение действия договора страхования. Применительно к имущественным договорам страхования это означает, что облагается доход, полученный по договорам, заключенным с валютной оговоркой (за счет повышения курса доллара США по отношению к рублю страховая выплата, например, за разбитый бампер автомобиля может быть равна страховой сумме при гибели автомобиля, определенной на момент заключения договора страхования).
К прочим изменениям при исчислении подоходного налога относятся увеличение налоговой ставки до 35 процентов с сумм выплат, увеличенных на ставку рефинансирования, установленную Банком России, по договорам страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, а также исключение из совокупного годового дохода взносов по договорам страхования от несчастных случаев, заключенным за счет средств предприятия, при отсутствии выплат на руки застрахованным физическим лицам. К негативным изменениям относится включение в совокупный доход выплат по оплате санаторного курортного лечения по договорам добровольного медицинского страхования.
Таким образом, страхователи, заключая договоры со страховщиками, кроме нормируемой величины расходов на страхование, принимаемой в уменьшение налогооблагаемой прибыли, должны учитывать и иные налоговые последствия в случае получения страховых выплат. Напомним, что согласно пп. «р» п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (с последующими изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию имущества. На основании постановления правительства РФ от 31 мая 2000 г. № 420, вступившего в силу с 1 июля 2000 г., суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 3 процентов объема реализуемой продукции (работ, услуг). При этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций – владельцев источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2 процентов объема реализуемой продукции (работ, услуг). Суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, не может превышать 1 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг).
С введением в действие гл. 25 НК РФ согласно ст. 255 организациям будет предоставлено право включать в качестве расходов на оплату труда суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателя по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
• долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде ренты и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
• пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
• добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
• добровольного личного страхования, заключаемым только на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
В п. 16 ст. 255 НК РФ также установлено, что в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работников трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.
Внесены изменения налоговым законодательством в части обязательного и добровольного страхования (ст. 263 НК РФ):
• расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат;
• расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. При этом к расходам на обязательное и добровольное страхование имущества относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а к добровольному относятся следующие виды страхования:
1) средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) грузов;
3) основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) товарно-материальных запасов;
6) урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Следует учитывать, что в соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст. 255 и 263 НК.
Для правильного отражения взносов в бухгалтерском учете необходимо следовать положениям ст. 272 НК, согласно которой в случае признания расходов при методе начисления расходы на страхование, включаемые в соответствии со ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда, признаются в качестве расхода ежемесячного исходя из суммы начислений. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
Рассмотренные выше ситуации свидетельствуют о существенных изменениях, происходящих в области бухгалтерского и налогового учета, что делает актуальным и необходимым анализ нововведений в этой сфере.

Карина САФАРЯН, кандидат экономических наук, директор ООО «Мульти сервис аудит»

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »