Добровольное личное страхование: налогообложение страховых взносов и... | СТРАХОВАНИЕ СЕГОДНЯ

Налог на доходы физических лиц с сумм...
...страховых выплат
В соответствии с Условиями лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденными Приказом Росстрахнадзора от 19.05.94 № 02-02/08 (зарег. в Минюсте РФ 01.06.94 № 590), добровольное личное страхование включает страхование жизни, страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование.

Страхование от несчастных случаев и болезней представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в фиксированной сумме либо в размере частной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных наступлением страхового случая (возможна комбинация обоих видов выплат).

До 01.01.2001 в соответствии с подп. «ф» п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включались суммы страховых выплат физическим лицам:
•    по обязательному страхованию;
•    по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования);
•    по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая;
•    в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц.
Начиная с 01.01.2001 в соответствии с п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налогооблагаемого дохода физических лиц не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц.
В данном пункте речь идет о таких видах добровольного страхования, как страхование жизни, от несчастных случаев и болезней, медицинское. Во всех случаях страхователем может быть и само физическое лицо, застраховавшее себя, или третье лицо, и юридическое лицо, заключившее договор страхования в пользу физического лица. Получателем страховых выплат в соответствии со ст. 4 и 9 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ» могут быть как страхователь, так и застрахованное лицо. Очевидно, что страхователь может быть получателем страховых выплат только при условии совпадения страхователя и застрахованного в одном лице.
Тяжелая конструкция п. 1 ст. 213 НК РФ по сравнению с текстом прежнего Закона не дает возможности при первом прочтении статьи понять, что ограничительным пятилетний срок относится только к добровольному долгосрочному страхованию жизни и не относится к страхованию от несчастных случаев и болезней и медицинскому. Более того, буквальный смысл п. 1 ст. 213 приводит к мысли, что пятилетний срок относится ко всем видам добровольного страхования, упомянутым в этом пункте.
Однако детальная проработка п. 1 ст. 213, его норм в системной связи с нормами п. 2-5 ст. 213 позволяет сделать вывод, что использование в п. 1 ограничительного пятилетнего срока относится только к договорам добровольного страхования жизни. Действительно, если бы пятилетний срок в отличие от ранее действовавшей нормы Закона РФ № 1998-1 относился к страхованию от несчастных случаев и болезней или к медицинскому, тогда законодатель, помимо упоминания о договорах добровольного страхования жизни, заключенных на срок менее пяти лет, включил бы в текст п. 2 ст. 213 НК РФ положение и об этих договорах.
В противном случае при распространении ограничительного пятилетнего срока на договоры страхования от несчастных случаев и болезней, а также медицинского страхования необходимо сознавать те негативные последствия, которые проистекают из отрыва воли законодателя от словесной формы ее выражения. При этом многократно усиливается опасность произвольного обращения с толкуемой нормой.
Так, при допущении включения в налоговую базу застрахованных физических лиц страховых выплат по договорам добровольного страхования от несчастных случаев и болезней возникает двойное налогообложение, поскольку суммы страховых взносов, внесенные за них организациями или иными работодателями, учитываются при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц.
Таким образом, наличие страховых выплат страхователям или застрахованным физическим лицам не приводит последних к обязанности включать их суммы в доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ.

... страховых взносов
До 01.01.2001 в соответствии с подп. «ф» п. 1 ст. 3 Закона РФ № 1998-1 суммы страховых взносов подлежали налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц, если они вносились за них из средств предприятий, учреждений, организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование своих работников производилось работодателями в обязательном порядке в соответствии с законодательством и по договорам добровольного медицинского страхования при отсутствии выплат застрахованным физическим лицам.
С 01.01.2001 в соответствии с п. 5 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия им выплат.
При сравнении налоговых баз по подоходному налогу и по налогу на доходы физических лиц становится очевидным стремление законодателя к либерализации налогового законодательства.
Для достоверного определения налоговой базы налога на доходы физических лиц необходимо уяснить понятие выплаты застрахованным физическим лицам, так как именно от его трактовки зависит налогообложение страховых взносов. Обратимся к законодательству РФ о страховании.
Статьей 9 Закона РФ № 4015-1 определено, что страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам. При страховом случае с имуществом страховая выплата производится в виде страхового возмещения, при страховом случае с личностью страхователя или третьего лица — в виде страхового обеспечения. Страховое обеспечение выплачивается страхователю или третьему лицу (ст. 10 Закона).
Договоры добровольного страхования от несчастных случаев и болезней в соответствии с Приказом Росстрахнадзора № 02-02/08 предусматривают обязанность страховщика осуществить страховую выплату застрахованному лицу при наступлении страхового случая. Поэтому физическое лицо, получившее в течение налогового периода страховую выплату по указанному договору, должно включить в налоговую базу налога на доходы физических лиц всю сумму страхового взноса, внесенного за него из средств организации или иного работодателя при заключении данного договора. В противном случае указанная сумма страхового взноса при определении налоговой базы не учитывается.
Таким образом, физическое лицо должно самостоятельно определять налоговую базу налога на доходы и в необходимых случаях включать в нее сумму страхового взноса.
Организации или иные работодатели, являющиеся налоговыми агентами в соответствии со ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по ст. 224 НК РФ. Причем исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности это сделать налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.
Перед налоговым агентом, внесшим за застрахованное физическое лицо при заключении договора добровольного страхования от несчастных случаев и болезней всю сумму страхового взноса из собственных средств, встает проблема удержания налога на доход с суммы страхового взноса.
Однако при внесении страхового взноса за застрахованное физическое лицо организация или иной работодатель не вправе удерживать у физического лица с суммы страхового взноса налог на доход, так как застрахованное физическое лицо при осуществлении взноса еще не получало выплату по данному договору (а именно получение страховой выплаты законодатель связал с включением страховых взносов в налогооблагаемый доход).
Законодатель, рассмотрев в ст. 223 НК РФ ограниченное количество случаев, для которых может определяться дата получения дохода, отнес остальные случаи к доходам, которые физическое лицо должно самостоятельно учитывать при определении налоговой базы по итогам налогового периода.
В то же время при получении застрахованным физическим лицом выплат по договору добровольного страхования от несчастных случаев и болезней и в случае невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. По правилам ст. 6.1 НК РФ извещение должно быть направлено в течение одного календарного месяца начиная со следующего дня после обнаружения налоговым агентом указанных обстоятельств.
Таким образом налоговый агент в течение всего срока действия договора добровольного страхования от несчастных случаев и болезней должен постоянно получать от страховщика информацию о наступлении страховых случаев по заключенным договорам и осуществлении страховщиком страховых выплат застрахованным физическим лицам.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения последними задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. Правила взыскания налога с физических лиц изложены в ст. 48 НК РФ.
До применения судебного порядка взыскания налоговой задолженности налоговый агент при наличии возможности обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, но при этом удерживаемая сумма налога нe может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Что касается договоров добровольного медицинского страхования, то они в соответствии с Приказом Росстрахнадзора № 02-02/08 предусматривают обязанность страховщика при наступлении страхового случая осуществить страховую выплату (выплату страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного физического лица, вызванных обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включеными в программу медицинского страхования.

Минфин России Письмом от 15.09.99 № 24-02/11 констатировал, что по добровольному медицинскому страхованию страховым случаем может быть обращение застрахованного в медицинское учреждение за получением медицинской помощи.
Департамент страхового надзора Минфина России Письмом от 21.12.99 № 24-233417-02/07 подтвердил, что страховым случаем является обращение застрахованного в медицинское учреждение, а обязанность страховщика произвести страховую выплату возникает с наступлением страхового случая. В Письме также отмечалось, что Законом РФ от 28.06.91 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в РФ» не предусмотрена выплата страхового обеспечения застрахованному лицу.
Таким образом, осуществление страховых выплат в адрес застрахованного физического лица ни одним нормативным актом по страхованию не предусматривается. Частичная или полная компенсация дополнительных расходов застрахованного физического лица, вызванных его обращением в медицинские учреждения за медицинскими услугами, осуществляется в виде страховых выплат в адрес медицинского учреждения, оказавшего застрахованному физическому лицу медицинские услуги. То есть суммы, затраченные страховой медицинской организацией на оказание медицинским учреждением медицинской помощи застрахованному физическому лицу, не являются страховой выплатой ему. Поэтому суммы страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств организации или иных работодателей по договорам добровольного медицинского страхования, не должны учитываться при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц.
Если страховая медицинская организация, принявшая на себя оплату медицинских услуг, оказываемых застрахованным физическим лицам, осуществляет выплаты не в адрес медицинского учреждения, а непосредственно застрахованному физическому лицу, то суммы страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, учитываются при определении налоговой базы на доходы физических лиц.
В этом случае перед страхователем, являющимся налоговым агентом, внесшим за застрахованное физическое лицо при заключении договора добровольного медицинского страхования всю сумму страхового взноса из собственных средств, встает проблема удержания налога на доход с суммы страхового взноса.
В связи с тем что на основании постановления Правительства РФ от 23.01.92 № 41 при увольнении работающего гражданина администрация предприятия обязана получить у него выданный ему полис, то у организаций или иных работодателей, внесших за застрахованных физических лиц страховой взнос, возникает обязанность исчислить, удержать у физического лица и уплатить сумму налога, исчисленную по ставке 13% со всей суммы страхового взноса. При этом организации или иные работодатели как налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате.
При невозможности удержания налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности физического лица, а также принять меры к взысканию не удержанных или удержанных не полностью сумм налога до полного погашения этим лицом задолженности по налогу.

ЕСН с сумм страховых взносов
Не подлежат обложению единым социальным налогом суммы страховых взносов по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством РФ, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Таким образом, учитывая приведенную выше аргументацию, работодатели, внесшие за застрахованных физических лиц страховые взносы по договорам добровольного страхования от несчастных случаев и болезней и добровольного медицинского страхования, при наличии выплат застрахованным физическим лицам по данным договорам, являются плательщиками ЕСН с сумм страховых взносов, осуществляемых по таким договорам.

А.САЙДАМАНОВ, советник налоговой службы I ранга

Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке