Один из основных видов налогов, уплачиваемых страховщиками, — это налог на прибыль. При этом, учитывая специфику деятельности страховщиков, главной проблемой является исчисление финансового результата. Кроме того, источником возникновения конфликтных ситуаций между страховщиками и налоговыми службами является то, что страховщики в соответствии с принятым в настоящее время общим порядком вынуждены определять финансовый результат (прибыль или убыток) ежеквартально. Основная сложность связана с тем, что, как правило, действие договоров, заключенных страховщиком с клиентами, выходит за рамки отчетного периода (квартала). Большая часть ответственности страховщиков по действующим договорам приходится на будущие периоды. Для покрытия этой переходящей ответственности страховщиками создаются страховые, "технические" резервы, отчисления в которые исключаются из налоговой базы при действующем на настоящий момент порядке налогообложения. Такие расчеты являются достаточно сложными и трудоемкими, обоснованность формирования резервов подтверждается математическими расчетами, основанными на анализе статистических данных, поэтому между страховщиками и представителями налоговых органов постоянно возникают разногласия по поводу правильности определения размеров отчислений на пополнение этих резервов.
Кроме того, прибыль по страховым операциям трудно прогнозируема, особенно в период становления страховых организаций. Действующий сегодня порядок уплаты авансовых платежей в течение квартала недостаточно полно учитывает особенности страховой практики. Нередко вплоть до окончания квартала по объективным причинам страховщик не может знать о своих финансовых результатах: получит он прибыль или убыток. В этих условиях, несмотря на то, что для страховщиков предельная ставка налога на прибыль установлена более высокая (до 43%), нежели для других предприятий и организаций, существенного влияния на формирование доходов бюджета она не оказывает, но с другой стороны, сдерживает приток капитала в этот сектор экономики. Следует учитывать, что страховая деятельность в странах с развитой экономикой обычно является низкорентабельной.
Таким образом, действующая система обложения налогом на прибыль страховых организаций имеет ряд отрицательных моментов. В частности, операции по определению финансового результата страховых организаций являются трудоемкими, и суммы поступающих налогов незначительны.
Объем страховых резервов отражает обязательства перед страхователями, а собственные средства служат фактором финансовой устойчивости страховых организаций. Согласно статистике западных страховых организаций страховая деятельность является убыточной: объем страховых выплат значительно превышает объем поступлений страховых премий.
По своей сущности страховые организации являются финансовыми учреждениями: продукт, "производимый" ими, — это финансовая услуга по предоставлению денежных средств, которые получает страхователь в возмещение своих убытков. Как любое финансовое учреждение, страховая организация обладает определенным размером временно свободных денежных средств, которые могут быть выгодно размещены на финансовом рынке. Именно доходы от инвестирования временно свободных денежных средств являются источником дополнительных доходов, покрывающих возможные убытки от страховых операций. Таким образом, инвестиционная деятельность страховых организаций является наряду с осуществлением страховых операций важнейшей сферой деятельности страховщиков.
Типы резервовСтраховые организации формируют следующие страховые резервы:
• по страхованию жизни — в соответствии с инструктивным Письмом Росстрахнадзора от 27.12.94 г. № 09/2-16р/02 "Разъяснения о порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год";
• по страхованию иному, чем страхование жизни — в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Росстрахнадзора от 14.03.94 г. № 02-02/04 (далее — Правила № 02-02/04).
Резервы по страхованию иному, чем страхование жизни, включают:
Технические резервы, а именно:
• резерв незаработанной премии (РНП);
• резервы убытков:
• резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ);
• резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ);
• дополнительные технические резервы, которые может образовывать страховщик:
• резерв катастроф (РК),
• резерв колебаний убыточности (РКУ);
• другие виды технических резервов, связанных со спецификой обязательств, принятых по договорам страхования.
Величина технических резервов определяется путем оценки в денежной форме финансовых обязательств страховщика по предстоящим страховым выплатам.
Резерв предупредительных мероприятий (РПМ)
Порядок формирования данных видов технических резервов требует согласования с федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью, если формирование резервов производится в соответствии с Правилами № 02-02/04.
Формирование вышеуказанных резервов методом, отличным от утвержденных Правил, а также других технических резервов (резерв катастроф, резерв колебания убыточности) может осуществляться страховыми организациями только после утверждения в федеральном органе исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью (Минфин России).
Поскольку страховые резервы выражают обязательства перед застрахованными, то в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 г. № 491 (далее — Положение № 491), страховые резервы исключаются из налоговой базы.
Формирование страховых резервов по страхованию жизниВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ НОРМЫ ДОХОДНОСТИ НА НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Для страхования жизни характерны свои особенности, в том числе порядок формирования резервов, ведения бухгалтерского учета и т.п. Для эффективной работы страховой организации, проводящей страхование жизни, необходим охват не только большого количества застрахованных, но и значительной территории, так как работает она в основном с физическими лицами.
По страхованию жизни существуют определенные объективные рамки, из-за чего невозможно увеличить комиссионные вознаграждения, поскольку выплаты производятся каждому застрахованному приблизительно в том же размере, в каком уплачиваются страховые взносы.
При долгосрочном страховании жизни действуют две ставки комиссионных вознаграждений: высокая — за заключение договора страхования и низкая — за регулярную инкассацию взносов.
Комиссионные вознаграждения по имущественному страхованию обычно уплачиваются единовременно, поэтому они превышают комиссионные вознаграждения, выплачиваемые по страхованию жизни.
Чрезвычайно важным вопросом в теории и практике страхования является учет влияния изменений нормы доходности на налогообложение.
Законодательство предоставляет страховщику возможность по действующим договорам страхования жизни часть инвестиционного дохода без обложения налогом на прибыль направлять на пополнение резервов.
Согласно инструктивному Письму Росстрахнадзора от 27.12.94 г. № 09/2-16р/02 страховые резервы по страхованию жизни рассчитываются с учетом нормы доходности по инвестированию временно свободных средств резервов по страхованию жизни, используемой страховщиками при расчете страховых тарифов и согласованной со страховым надзором.
На основании п. 4.1.8 Инструкции МНС России от 15.06.2000 г. № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль (при фактически произведенных затратах и расходах) за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направленные страховщиками на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного ими в структуре тарифной ставки, согласованной с федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью. Сумма, направляемая на пополнение указанного резерва, определяется на весь объем резерва по страхованию жизни, исчисленный страховщиком на отчетную дату.
Расчет страховых резервов по страхованию жизни производится в порядке, установленном страховым надзором. Поэтому доход, полученный страховыми организациями от инвестирования страховых резервов по страхованию жизни, соответствующий процентному значению установленной нормы доходности (либо менее этого процента), является неотъемлемой частью страховых резервов по данному виду страхования и изъятию в бюджет не подлежит.
Доход от инвестирования средств страховых резервов по страхованию жизни, превышающий согласованную с органом страхового надзора норму доходности, является доходом страховой организации и учитывается при определении налогооблагаемой прибыли.
Об изменениях, внесенных в документы, явившиеся основанием для выдачи лицензии, страховщик обязан сообщить в страховой надзор в течение месяца с момента внесения изменений.
Страховые организации вправе самостоятельно изменять норму доходности в сторону уменьшения при заключении договоров страхования жизни или в период их действия с последующим уведомлением органа страхового надзора.
Оптимально, на наш взгляд, для страховых организаций сразу установить минимальный и максимальный пределы нормы доходности, чтобы при возникновении очередной кризисной ситуации не согласовывать со страховым надзором очередную норму доходности. Обычно норма доходности колеблется в пределах от 10 до 120%; у некоторых же страховщиков максимальный предел нормы доходности фактически достигал 1200% и также принимался при налогообложении.
Страховая организация может применять по каждому заключенному договору страхования жизни различные страховые тарифы и самостоятельно рассчитывать по каждому договору норму доходности в пределах, согласованных с органом страхового надзора.
Как видим, норма доходности по страхованию жизни строго нормирована, и все ее изменения в структуре тарифных ставок необходимо согласовывать со страховым надзором.
При расчете резервов по договорам страхования жизни страховщик обязан применять ту норму доходности, на основании которой заключен договор страхования, учитывая ее возможное изменение в течение действия договора.
В соответствии с Письмом Росстрахнадзора от 24.04.95 г. № 09/2-20р/02 при расчете коэффициента К1 необходимо учитывать применение нормы доходности по действующим на начало отчетного периода договорам страхования, а при расчете коэффициента К2 — нормы доходности по вновь заключенным договорам страхования жизни.
Поскольку норма доходности была включена в расчеты страховых резервов по страхованию жизни, то часть дохода, полученного от инвестирования страховых резервов по страхованию жизни и направленного на пополнение резервов в пределах нормы доходности, согласованной со страховым надзором, является объективно необходимой частью расходов. Поэтому освобождение средств, направляемых на пополнение страховых резервов, от инвестирования в пределах нормы доходности не должно считаться льготой. В проекте Налогового кодекса данная льгота отсутствует, и в расходной части для целей налогообложения принимаются страховые резервы, сформированные в соответствии со страховым законодательством, то есть с учетом нормы доходности.
ССУДЫ ЗАСТРАХОВАННЫМ ПО ДОГОВОРАМ СТРАХОВАНИЯ ЖИЗНИ
Один из распространенных видов инвестирования страховых резервов по договорам страхования жизни — выдача ссуд застрахованным (п. 3 ст. 26 Закона РФ от 27.11.92 г. № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").
Для обеспечения выполнения обязательств страховщика по договорам страхования жизни, заключенным с применением нормы доходности, ссуда страхователю может быть выдана на условиях, оговоренных при ее выдаче. Поэтому ряд страховых организаций для привлечения клиентов предусматривают выдачу беспроцентной ссуды (заем). Страховщику при выдаче беспроцентной ссуды необходимо выполнить сразу две задачи: с одной стороны, заинтересовывать застрахованного получением такой ссуды, но с другой стороны, для выполнения своих обязательств он должен размещать средства на условиях доходности, ликвидности, диверсификации, возвратности. Это противоречие усугубляется тем, что ссуды нередко могут выдаваться уже через месяц после заключения договора. В бухгалтерском учете ссуды отражаются как денежные средства, выданные застрахованным, а по окончании договора страхования делается проводка, при которой данные ссуды отражаются как страховые выплаты.
Представители налоговых органов рассуждают следующим образом: тот доход, который страховые организации могли бы получить по процентам от выдачи ссуд застрахованным для пополнения страховых резервов, они должны пополнить за счет собственных средств, оставшихся после уплаты всех налоговых платежей.
Получается так, что страховая организация уменьшает налоговую базу в размере нормы доходности, утвержденной страховым надзором, и еще на сумму неполученного дохода по выданным беспроцентным ссудам. Налоговыми органами в этих случаях усматривалось нарушение налогового законодательства, поскольку страховые резервы должны размещаться на условиях доходности, ликвидности, диверсификации, возвратности, и тем самым не признавались для целей налогообложения страховые выплаты по договорам страхования, по которым предусмотрено выдавать застрахованным лицам беспроцентные ссуды. Но отслеживать платежеспособность и доходность деятельности страховых организаций не входит в компетенцию налоговых органов, и эта сторона дела никоим образом не влияет на вопросы налогообложения.
Выдача ссуд застрахованным по договорам страхования жизни в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:
Дт 54 "Ссуды по страхованию жизни" Кт 51 "Расчетный счет" — ссуды, выданные страхователям;
Дт 51 "Расчетный счет" Кт 54 "Ссуды по страхованию жизни" — суммы, поступившие в погашение задолженности по ссудам;
Дт 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию" Кт 54 "Ссуды по страхованию жизни" — суммы, удержанные из страховых выплат в погашение задолженности по ссудам.
Процентный доход от выдачи ссуды (займа) застрахованным — физическим лицам отражается на счете 39.
С 1 января 1996 г. доход, полученный от размещения ссуд, облагается налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 14.11.96 г. № 04-07-04 "О налоге на добавленную стоимость").
Статьей 26 Закона № 4015-1 предусмотрено право страховщиков выдавать ссуды страхователям, заключившим договоры личного страхования, в пределах страховых сумм по этим договорам. Поскольку такие ссуды могут быть выданы только страхователям — физическим лицам, заключившим договоры страхования в отношении своих имущественных интересов, связанных с дожитием до установленного срока (возраста), выдача ссуд физическим лицам по договорам страхования, заключенным предприятиями, учреждениями, организациями в пользу третьих лиц (застрахованных физических лиц), неправомерна. В то же время подпунктом "я13" п. 8 Инструкции "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" предусмотрено, что не определяется для целей налогообложения материальная выгода по ссудам, выдаваемым физическим лицам — страхователям, заключившим договоры добровольного страхования жизни, не превышающим размер произведенного страхового взноса. Однако это положение применяется только к физическим лицам, которые являются страхователями. Его следует понимать как освобождение от налогообложения материальной выгоды с сумм, направленных физическим лицом в виде страхового взноса по заключенному им договору страхования и получаемых им в виде ссуды от страховой организации, но ни в коем случае не как освобождение сумм, полученных от предприятия, учреждения или организации, работником которой он является, с целью дальнейшего их направления на заключение договоров страхования.
Начиная с 2001 года согласно ст. 212 главы 23 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Налоговая ставка устанавливается в размере 35% (ст. 224 НК РФ).
Таким образом, ссуды (займы), выдаваемые застрахованным — физическим лицам, будут подпадать под налогообложение.
Марина РОМАНОВА, советник налоговой службы I ранга
См. продолжение
Аргументы и факты-Урал, 20 января 2015 г.
Российская газета онлайн, 