Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

КонсультантПлюс, 3 февраля 2003 г.

Добровольное страхование имущества: вопросы учета

4680 просмотров

Вопросы отражения операций по добровольному имущественному страхованию в бухгалтерском учете дебатируются не один год. На первый взгляд никаких проблем здесь возникнуть не может, однако аудиторская практика свидетельствует о другом. Поскольку споры с налоговыми органами и в кругах специалистов по бухгалтерскому учету не приводят к однозначным решениям, авторы предлагают свое видение данной проблемы.

Анализ норм отдельных документов по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод о том, что при отражении в учете организации операций по добровольному имущественному страхованию необходимо в первую очередь учитывать условия договора. Именно условия договора добровольного имущественного страхования, а также правовые и экономические принципы предопределяют порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете организации и обуславливают вариантность учета.

Рассмотрим законодательные и иные нормативно-правовые акты, регулирующие правоотношения лиц, возникающие в связи с добровольным имущественным страхованием, а также бухгалтерский учет и налогообложение указанных операций.

Правовое регулирование добровольного имущественного страхования: основные моменты

В настоящее время страховые отношения, в т.ч. отношения по добровольному имущественному страхованию, регулируются следующими законодательными и нормативно-правовыми актами.

— Гражданским кодексом РФ (глава 48 «Страхование»);
— Законом РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (с изм. и доп.);
— иными федеральными законами (в ряде случаев нормы федеральных законов имеют приоритет по отношению к нормам ГК РФ (yапример, если речь идет о специальных видах страхования — страховании иностранных инвестиций от некоммерческих рисков, морском страховании, медицинском страховании и пр.));
— указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, а также ведомственными актами.

Страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц, а также личных интересов (интереса в охране жизни, здоровья, трудоспособности, пенсионного обеспечения гражданина) при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий). Страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком.

Согласно ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Законодатель выделяет следующие существенные условия договора имущественного страхования:
— объект страхования имущество или имущественный интерес);
— указание на страховой случай, при наступлении которого осуществляется страховое возмещение;
— размер страховой суммы;
— срок действия договора страхования.

В соответствии с п. 1 ст. 940 ГК РФ договор страхования должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет признание договора недействительным (за исключением договора обязательного государственного страхования). Поскольку к договору страхования применяются все общие правила о гражданско-правовых договорах, он может заключаться в традиционной письменной форме — путем составления одного документа, подписанного обеими сторонами. Тем не менее, выработана специфическая форма составления договора страхования — страховой полис (свидетельство, сертификат, квитанция), подписываемый страховщиком и выдаваемый страхователю на основании письменного или устного заявления (п. 2 ст. 940 ГК РФ). Согласие страхователя заключить договор на предложенных страховщиком условиях подтверждается принятием этих документов от страховщика.

В соответствии со ст. 957 ГК РФ договор страхования по общему правилу вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Однако положениями этой же статьи не исключена возможность установления в конкретном договоре страхования иного начального момента. Поэтому необходимо различать срок действия страхового обязательства (договора имущественного страхования), срок исполнения обязанностей по уплате страховой премии (взносов в счет премии) и дату, с которой договор страхования вступает в силу Согласно ст. 957 ГК РФ указанные сроки могут не совпадать.

Признание в бухгалтерском учете расходов по страхованию определяется соотношением указанных сроков. В каждом конкретном случае важно определить срок действия договора, с тем чтобы знать тот временной период, в течение которого в учете будут отражаться затраты предприятия по страхованию.

Допустим, в договоре имущественного страхования срок его действия определен так: с 1 августа 2002 г. по 1 августа 2003 г. Оплата первого взноса (или премии) должна быть осуществлена в декабре 2002 г., момент вступления договора страхования в силу специально не оговорен.

При такой формулировке договор вступит в силу именно в декабре 2002 г. (с момента уплаты премии или взноса в счет премии) и будет действовать по август 2003 г., т.е. в течение восьми месяцев.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета

В учетной практике принято при отражении операций по перечислению страховой премии по добровольному страхованию имущества использовать счет 97 «Расходы будущих периодов». Необходимо отметить, что налоговые органы в своих официальных и неофициальных разъяснениях однозначно указывают на то, что учет расходов по операциям страхования ведется с применением счета 97, который, кстати сказать, включен в перечень счетов бухгалтерского учета, на которых отражается стоимость имущества, учитываемая при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

В обоснование указанной точки зрения обычно приводятся два аргумента:

1. Считается, что в момент передачи страхователю определенных документов (в т.ч. страхового полиса) страховщик уже оказал страховую услугу, поскольку страховая услуга заключается в предоставлении страхователю права на получение страхового возмещения, иными словами, в «обязывании страховщиком самого себя» выплатить страховое возмещение.
2. С момента осуществления оплаты в адрес страховщика страховые расходы признаются состоявшимися, но относятся они к последующим периодам деятельности предприятия, поэтому их следует учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Приведем контраргументы.

Во-первых, согласно п. 2 ст. 940 ГК РФ страховой полис — это документ, который вручается страховщиком своему контрагенту страхователю и определяет обязанности страховщика, в т.ч. по уплате определенной суммы в случае наступления предусмотренного события. Сам полис, подписанный страховщиком, — это оферта, а принятие страхователем полиса по сути является акцептом оферты, т.е. заключением договора.

Поэтому договор страхования нельзя делить на две составляющие.

1) предоставление страхователю страхового полиса и его принятие другой стороной, что само по себе является фактом свершившегося договора;
2) защиту имущественных интересов при наступлении предусмотренного в договоре определенного события — страхового случая. Защита имущественных интересов есть не добавочная часть к договору страхования — это его существенная часть, и момент выдачи полиса не может свидетельствовать о том, что страховая услуга уже состоялась.

В отношении момента оказания страховой услуги необходимо отметить следующее. В широком смысле договор страхования является разновидностью договора на оказание услуг (финансовых услуг). Гражданско-правовое понятие «оказание услуги» содержится в п. 1 ст. 779 ГК РФ, согласно которому оказание услуги есть совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности по заданию заказчика. По мнению авторов, предоставление страхователю права требовать уплаты страхового возмещения не является оказанием страховой услуги. Оказанием услуги является деятельность страхователя, направленная на обеспечение страховой выплаты при наступлении страхового случая. Тот факт, что страховая услуга не исчерпывается в момент заключения договора, косвенно подтверждается нормами ГК РФ о частичном возврате страховой премии «пропорционально времени, в течение которого действовало страхование» (ст. 958 ГК РФ).

Таким образом, услуга страховщика заключается не в выдаче полиса страхователю, а в предоставлении страховой защиты на определенный срок, ввиду этого не случайно срок действия договора является одним из существенных условий договора страхования.

Во-вторых, необходимо рассмотреть, можно ли в бухгалтерском учете считать перечисление денежных средств состоявшимся расходом, пусть и будущих периодов.

Как следует из текста п. 30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина России от 28.06.00 № 60н, по статье «Расходы будущих периодов» бухгалтерского баланса отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств и т.п.

В комментариях по применению счета 97 «Расходы будущих периодов», данных в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н, предусмотрено, что счет предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

На основании приведенных рассуждений можно отметить принципиальные подходы к отражению в учете расходов будущих периодов:

— на счете 97 «Расходы будущих периодов» отражается информация о расходах;
— расход должен быть признан по правилам бухгалтерского учета;
— расход не должен иметь отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода, а должен относиться к последующим отчетным периодам.

Рассмотрим нормы других документов, имеющих отношение к данному вопросу.

Итак, на счете 97 отражается информация о расходах. Поскольку признание расходов в учете регламентировано именно положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн, проведем анализ норм этого документа.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

Согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов, в частности:

— в порядке предварительной оплаты материально производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
— в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

«В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии следующих условий:

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п. 16 ПБУ 10/99).

Таким образом, на основании приведенных норм можно сделать вывод, что для признания в отчетном периоде в учете расходов по страхованию необходимо:

— наличие договора страхования,
— возможность определения суммы расходов на страхование,
— уменьшение экономических выгод организации, что возможно, когда отсутствует неопределенность в отношении перечисленных страховщику денежных средств (активов).

Иными словами, услуги должны быть оказаны в полном объеме, в противном случае, существует неопределенность в отношении активов предприятия. Если это требование не выполняется, то при осуществлении только оплаты в адрес страховщика без оказания им услуг в учете признается дебиторская задолженность, а не расход.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 для признания расхода произведенная операция не может быть рассмотрена в качестве аванса или предварительной оплаты.

Таким образом, конкретному исполнителю в первую очередь необходимо выяснить, какую операцию при перечислении средств страховой компании следует отражать в учете расход или авансовый платеж (предоплату), т.к. эти два понятия взаимно друг друга исключают.

Обратимся к правовой основе, присущей договорам добровольного имущественного страхования. Так, в соответствии с п. 1 ст. 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

— гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;
— прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

Иначе говоря, указанная правовая норма предусматривает обстоятельства, влекущие расторжение договора.
Далее, ст. 958 ГК РФ установлено, что при досрочном прекращении договора страхования по обстоятельствам, указанным в п. 1 данной статьи, страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

Поскольку ни у одного предприятия нет гарантии, что не наступит случай, указанный в п. 1 ст. 958 ГК РФ, когда денежные средства подлежат возврату от страховщика, это значит: у хозяйствующего субъекта нет уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Наряду с указанными нормами Гражданский кодекс РФ также содержит норму п. 3 ст. 958 ГК РФ, в соответствии с которой «...при досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное».

На практике многие юристы коммерческих предприятий при составлении договора страхования предусматривают именно «иное». Фактически это означает, что потенциально возможность расторжения договора по инициативе предприятия существует всегда, а в этом случае страховщик должен быть готов вернуть страхователю часть денежных средств.

По мнению авторов, поскольку средства могут быть в принципе возвращены, факт уплаты средств в адрес страховщика квалифицируется как предварительная оплата по договору, но не как произведенный предприятием расход.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что оплата организацией страховой премии (взноса) страховщику является не чем иным; как предоплатой по страховой защите имущества на указанный в договоре период времени, поэтому страховая премия в момент уплаты страхового взноса не может быть расходом организации на сумму произведенной оплаты. Таким образом, при уплате страховой премии (взноса) в адрес страховщика в учете страхователя возникает дебиторская задолженность.

При соблюдении в отношении обсуждаемой проблемы распространенного подхода, т.е., если считать, что расход состоялся в момент получения полиса или подписания сторонами договора, непонятным становится механизм оценки расходов (в соответствии с п.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом п.3 ПБУ10/99). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету определяются, как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой), т.к. в разных ситуациях величина расхода различна, что противоречит установленным правилам и принципам учета расходов.

Проиллюстрируем примером отражение в учете уплаты страховых премий (взносов) традиционным способом (с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов»).

Вариант А

Организация по договору добровольного страхования имущества перечисляет единым платежом страховую премию в адрес страховщика в сумме 120000 руб.

Вариант Б

В соответствии с условиями договора добровольного страхования имущества организация перечисляет страховую премию в адрес страховщика в рассрочку один раз в квартал равными долями (по 30000 руб.) на общую сумму 120000 руб.

В бухгалтерском учете операции по страхованию имущества будут отражены следующими проводками (наступление страхового случая не рассматривается).

Вариант А

Д 97 — К 51 120000 руб. перечислена страховая премия по договору добровольного страхования имущества в адрес страховщика;

Д 20 (23...) — К 97 10000 руб. списаны суммы страхования имущества на затраты на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода (ежемесячно).

Вариант Б

Д 97 — К 51 30000 руб. перечислена страховая премия по договору добровольного страхования имущества в адрес страховщика;

Д 20 (23...) — К 97 10000 руб. списаны суммы страхования имущества на затраты на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода (ежемесячно).

Как видно из приведенных бухгалтерских записей, величина расходов по страхованию (т.е. расходов будущих периодов) по двум вариантам различна, и соответственно налог на имущество предприятий будет исчислен в разных суммах.

Кроме того, логика «расход состоялся в момент оплаты» в принципе ошибочна, поскольку, учитывая нормы п. 18 ПБУ 10/99, основополагающим принципом учета является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предприятия, т.е. принцип начисления. Иными словами, расходы признаются в том отчетном периоде, когда они состоялись, независимо от времени оплаты (предварительной или последующей).

В качестве дополнительного аргумента в пользу отражения дебиторской задолженности в учете (счет 76), а не расходов будущих периодов при перечислении средств в пользу страховщика приведем еще одно косвенное обоснование.

Законодательно по отношению к предприятиям, заключившим договоры страхования, установлены соответствующие гарантии на случай, например, банкротства страховых организаций. В частности, к таким гарантиям можно отнести то, что при принятии арбитражным судом решения о признании страховой организации банкротом и об открытии конкурсного производства все заключенные страховщиком-банкротом договоры страхования, по которым не наступил страховой случай, прекращаются.

При этом за страхователем признается право требовать возврата ему той части выплаченной страховой премии, которая пропорциональна разнице между сроком действия договора страхования и сроком, в течение которого действовал договор (ст. 185 Федерального закона от 26.10.02 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (до введения в действие (27 ноября 2002 г.) Закона № 127-ФЗ аналогичные положения были изложены в ст. 146 Федерального закона от 08.01.98 № 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).

При указанных обстоятельствах следует задать вопрос: возможно ли признать расход в учете, если после перечисления страховой премии предприятие на основе законодательных норм при определенных ситуациях может вернуть себе часть денежных средств?

В заключение не лишним будет обратить внимание на следующие моменты:

1. Поскольку договором страхования предусмотрено оказание страховой услуги на протяжении всего срока действия договора, признание расходов в учете осуществляется не в момент оплаты ее страховщику, что нарушает экономическую природу расхода, а по факту оказания услуги, т.е. в течение срока действия договора, начиная с момента вступления его в силу.

2. Ввиду того, что объект страхования (имущество, сотрудники и др.) приносит прямо или косвенно доход предприятию ежемесячно, ежемесячная страховая защита будет являться расходом по обычному виду деятельности, что отвечает принципу соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99). Из вышеизложенного следует, что предприятие ежемесячно должно начислять страховые платежи, по мере получения услуг по страховой защите, со списанием их на затраты на производство продукции (работ, услуг). Например, исходя из условий приведенного выше примера — в размере 1/8 части стоимости услуг по страхованию, указанной в договоре.

3. Для обобщения информации о расчетах по имущественному и личному страхованию в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н, предусмотрен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Таким образом, использование счета 97 при проведении операций по добровольному страхованию имущества, по мнению авторов, противоречит существующим принципам и нормам бухгалтерского учета.

Операции по страхованию имущества будут отражены в бухгалтерском учете следующими проводками (наступление страхового случая не рассматривается):

Д 76 — К 51 перечислена страховая премия по договору добровольного страхования имущества в адрес страховщика;

Д 20 (23...) — К 76 списаны суммы страхования имущества на затраты на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода (ежемесячно).

Следует иметь в виду, что на расходы по обычным видам деятельности относятся только расходы, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг). Соответственно, если застраховано имущество, которое не используется в производственной деятельности предприятия, то расходы по уплате этих страховых платежей подлежат учету на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Порядок исчисления налога на прибыль организаций по операциям добровольного имущественного страхования

В настоящее время порядок учета расходов по добровольному имущественному страхованию в части исчисления налога на прибыль организаций регулируется п. 1 ст. 263, п. 6 ст. 270 и п. 6 ст. 272 НК РФ.

Применяя правила налогового законодательства относительно данного вида страхования, следует отметить, что такие расходы относятся к разряду малопроблемных.

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расход в полной сумме для целей налогового учета принимается только по следующим видам добровольного страхования имущества.

— добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в т.ч. арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
— добровольное страхование грузов;
— добровольное страхование основных средств производственного назначения (в т.ч. арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в т.ч. арендованных);
— добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
— добровольное страхование товарно-материальных запасов;
— добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
— добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Процедура налогового учета в данном случае достаточно проста. Налогоплательщику необходимо.

— проверить соответствие вида добровольного страхования перечню видов, указанных в п. 1 ст. 263 НК РФ;
— в случае если налогоплательщик включил в состав налоговых расходов расходы по иному виду добровольного страхования, их следует исключить из состава прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (ст. 270 НК РФ);
— на основании ст. 272 НК РФ определить момент признания расходов в налоговом учете.

В отличие от порядка признания расходов в бухгалтерском учете в налоговом учете расходы по добровольному страхованию признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Учитывая, что отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д.), практически все договоры добровольного имущественного страхования в настоящее время можно рассматривать заключенными на срок более одного отчетного периода.

Таким образом, вопрос призвания в налоговом учете расхода по договорам добровольного страхования имущества зависит от формы оплаты страхового взноса (премии). Если организация осуществляет в адрес страховщика разовый платеж, то порядок признания расходов в налоговом учете не отличается от порядка признания расходов в бухгалтерском учете.

Е.В.ИВЛЕВА, Н.В.РУДЕНКО,
ведущие специалисты ЗАО «Юникон/МС Консультационная группа»

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »