Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Экономика и жизнь, 29 января 2003 г.

Расходы по страхованию и НПО в системе налоговых координат

4428 просмотров

До недавнего времени в силу различных причин организации не были должным образом заинтересованы в осуществлении расходов по страхованию имущества, гражданской ответственности и здоровья своих работников. Одной из первопричин являлись проблемы, связанные с несовершенством налогового законодательства. При налогообложении прибыли учитывалась весьма незначительная доля таких расходов. С введением в действие главы 25 НК РФ эти проблемы в основном устранены.

Организации получили возможность учета в полной сумме расходов по имущественному страхованию и по отдельным видам страхования гражданской ответственности за причинение вреда. Более льготным оказывается нормирование расходов по личному страхованию для организаций, не применяющих «серые» и «черные» схемы оплаты труда своих работников.

Эти расходы организаций объединены в две группы:
— расходы по страхованию жизни и здоровья работников, а также по их пенсионному обеспечению, включаемые в состав расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ);
— расходы по страхованию имущества и гражданской ответственности организаций, включаемые в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (ст. 263 НК РФ).

Предваряя рассмотрение конкретных видов расходов по страхованию, следует отметить, что в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в отчетном (налоговом) периоде перечисления денежных средств в уплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Расходы по страхованию жизни и здоровья работников и их негосударственному пенсионному обеспечению

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), могут относиться к расходам на оплату труда при соблюдении определенных условий.

— Расходы по договорам долгосрочного страхования жизни учитываются при налогообложении прибыли, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет и не предусматривают в течение этого срока осуществление страховых выплат в пользу застрахованного лица (за исключением выплат в связи со смертью застрахованного лица).

— Расходы по договорам добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения учитываются при условии, что выплата пенсий по ним (пожизненно) осуществляется только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, определенных законодательством, дающих право на получение государственной пенсии.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» право на трудовую пенсию по старости имеют мужчины, достигшие возраста 60 лет, и женщины, достигшие возраста 55 лет. Трудовая пенсия по инвалидности назначается в случае назначения инвалидности. Государственная пенсия по иным основаниям выплачивается в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации». Для признания расходов по негосударственному пенсионному обеспечению (страхованию) выплата пенсий должна осуществляться только при достижении оснований, указанных в названных федеральных законах.

— Расходы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, учитываются, если эти договоры заключены на срок не менее 1 года. Такие расходы учитываются, если они предусматривают выплату страхового возмещения только в случае смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.

При этом расходы по договорам накопительного и пенсионного страхования для целей налогообложения принимаются в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда, по договорам медицинского страхования — 3% данной суммы, а по рисковым договорам — 10000 руб. в год на одного застрахованного работника. При определении указанного процентного соотношения страховые взносы в состав расходов на оплату труда не включаются. Учет расходов осуществляется нарастающим итогом с начала года.

Пример 1

ООО «Альфа» в январе 2002 г. заключило договоры страхования со страховой фирмой «Омега» о долгосрочном страховании жизни работников и об их медицинском страховании. По указанным договорам застраховано 50 работников. Договор долгосрочного страхования жизни заключен на 5 лет, а договор медицинского страхования — на 1 год.

Страховая сумма по договору долгосрочного страхования жизни составляет 1200000 руб., по договору медицинского страхования — 120000 руб. По условиям договоров уплата страховых взносов осуществляется ежемесячно. Размер ежемесячного платежа по каждому из договоров составляет 20000 руб. и 10000 руб. соответственно.

Расходы на оплату труда организации составили: за 1 кв. 2002 г. — 500000 руб., за I полугодие — 900000 руб., за 9 месяцев — 1600000 руб., за 2002 год — 2000000 руб.

Организация-страхователь исчисляет авансовые платежи налога на прибыль по итогам отчетного квартала нарастающим итогом с начала года.

Исходя из условий примера за 1 кв. 2002 г. организация «Альфа» может учесть расходы по договору долгосрочного страхования жизни работников в полной сумме — 90000 руб. [(20000 руб. х 3 мес.) + (10000 руб. х 3 мес.)]. Это связано с тем, что размер расходов не превышает 12% от суммы расходов — на оплату труда (500000 руб. х 12% : 100% = 60000 руб.).

Расходы по договору медицинского страхования принимаются не в полной сумме (30000 руб.), а только в размере 15000 руб. (500000 руб. х 3% : 100%). Остальная сумма указанных расходов должна быть отнесена за счет прибыли организации, остающейся после ее налогообложения.

За I полугодие расходы по договору долгосрочного страхования жизни при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны быть учтены не в полной сумме (120000 руб.), а в размере 12% от расходов на оплату труда, т.е. в сумме 108000 руб. (900000 руб. х 12% : 100%). Расходы по договору медицинского страхования также учитываются не в фактически произведенной сумме (60000 руб.), а в размере 3% от расходов на оплату труда, то есть в сумме 27000 руб. (900000 руб. х 3% : 100%).

За 9 месяцев расходы по долгосрочному страхованию жизни будут учтены в фактически произведенной сумме — 180000 руб., поскольку не превышают предельно допустимый размер (1600000 руб. х 12% : 100% =192000 руб.). Расходы же по медицинскому страхованию по-прежнему будут учтены не в фактической сумме (90000 руб.), а в пределах 3% от суммы расходов на оплату труда — 48000 руб. (1600000руб. х 3% : 100%).

За 2002 г. расходы по долгосрочному страхованию жизни должны быть учтены в фактически произведенной сумме — 240000 руб., так как они соответствуют предельно допустимому их размеру (2000000 руб. х 12% : 100% = 240000 руб.).

Расходы по медицинскому страхованию за этот период учитываются при налогообложении прибыли в сумме 60000 руб. (2000000 руб. х 3% : 100%), а не в фактически осуществленной сумме — 120000 руб.

Пример 2

Предположим, что по договору медицинского страхования организация уплатила страховой взнос в сумме 120000 руб. единовременно в марте 2002 года.

Однако для целей налогообложения эта сумма должна быть распределена равными долями по отчетным периодам (в нашем примере — по кварталам) и учтена в порядке, изложенном в предыдущем примере.

В случае изменения существенных условий, сокращения срока действия или расторжения договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения взносы работодателей, ранее учтенные в составе расходов для целей налогообложения, признаются подлежащими налогообложению. Эти суммы включаются в состав доходов налоговой базы с момента внесения изменений существенных условий указанных договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Исходя из этого требования налогового законодательства организации не вправе пересматривать предусмотренные первоначальным договором страхования размер страховой суммы (как в сторону ее увеличения, так и в сторону уменьшения), а также размер и порядок уплаты страховых взносов.

Поскольку положения налогового законодательства, ухудшающие положения налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы, это требование ст. 255 НК РФ по договорам страхования, заключенным до 1 января 2002 г., распространяется только на суммы страховых взносов, уплаченные после 1 января 2002 г.

Пример 3

Договор долгосрочного страхования жизни заключен 1 ноября 2000 г. Срок действия договора — 5 лет, до 1 ноября 2005 г. Размер ежемесячного страхового взноса 5000 руб. Договор страхования досрочно расторгнут 1 июля 2003 г.

В этом случае в налогооблагаемую базу за 9 месяцев 2003 г. включаются страховые взносы, уплаченные за 2002 г. и I полугодие 2003 г., в сумме 90000 руб. (5000 руб. х 18 мес.).

Расходы организации по страхованию имущества и ответственности за причинение вреда

Расходы организаций по страхованию имущества и ответственности за причинение вреда, учитываемые при налогообложении прибыли, определяются в соответствии со ст. 263 НК РФ. К расходам организаций, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования:

— транспортных средств, в том числе арендованных;
— грузов;
— основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
— рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
— страхование товарно-материальных запасов;
— урожая сельскохозяйственных культур и животных;
— имущества, используемого в предпринимательской деятельности;
— ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством РФ или условиями договоров, заключенных с иностранными партнерами российской организации.

Страховые взносы, уплаченные организациями по договорам страхования гражданской ответственности, за исключением вышеуказанных договоров, при налогообложении прибыли не учитываются. Примером таких договоров могут служить договоры по страхованию риска непогашения кредита.

В силу п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В связи с этим следует уточнить, что же понимается под видами обязательного страхования, установленными законодательством РФ. Относятся ли к ним страхование имущества или гражданской ответственности, предусмотренное ГК РФ, при отсутствии специальных отраслевых законов, содержащих положения об обязательных видах страхования.

При рассмотрении этого вопроса следует иметь в виду, что согласно п. 2 и 3 ст. 927 и п. 1 ст. 935 ГК РФ обязательное страхование осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность по страхованию имущества других лиц.

Разновидностью обязательного страхования является обязательное государственное страхование, которое в соответствии с п. 2 ст. 969 ГК РФ осуществляется непосредственно на основании законов и иных правовых актов. Оно осуществляется указанными в этих правовых актах страховщиками или на основании договоров, заключенных между страховщиками и страхователями. Этими актами также предусматривается размер страховых взносов.

Исходя из изложенного размер страхового взноса устанавливается законодательно только по обязательному государственному страхованию. По иным видам обязательного страхования страховые взносы устанавливаются по договоренности между страховщиком и страхователем.

Из-за ошибочного, по мнению автора, отождествления обязательного страхования и обязательного государственного страхования высказывается точка зрения о том, что содержащиеся в ГК РФ требования об обязательном страховании отдельных видов имущества в пользу третьих лиц не дают основания относить такие операции к обязательному страхованию без принятия законодательного акта, предусматривающего эти виды страхования.

По мнению автора, в том случае, если в ГК РФ содержится императивная норма о страховании, то его следует относить к обязательному страхованию.

— Примером такой нормы может служить положение п. 3 ст. 358 ГК РФ об обязанности ломбардов страховать принятые в залог вещи в пользу залогодателя. Эта норма позволяет учитывать при налогообложении прибыли ломбарда расходы по страхованию заложенных вещей как расходы по обязательному виду страхования — в размере фактически осуществленных затрат.

Следует отметить, что, с точки зрения отдельных авторов, расходы ломбардов по страхованию заложенных вещей относятся к операциям по добровольному страхованию имущества. То есть указанные расходы можно учитывать при налогообложении прибыли, поскольку заложенные вещи используются в предпринимательской деятельности ломбарда. На самом деле согласно п. 3 ст. 358 ГК РФ ломбарды не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами. О какой уж тут предпринимательской деятельности может идти речь.

Другие же авторы, подтверждая точку зрения об отнесении операций по страхованию ломбардами имущества, принятого в залог, к операциям добровольного страхования, отмечают, что, поскольку такие операции не приведены в п. 1 ст. 263 НК РФ, расходы по их осуществлению при налогообложении прибыли учитываться не должны.

— В качестве примера обязательного страхования имущества исходя из норм ГК РФ, уточненных отраслевым законом, может служить страхование имущества, передаваемого в залог.

Обязанность по страхованию данного имущества вытекает из п. 1 ст. 343 ГК РФ. В зависимости оттого, у кого находится на хранении заложенное имущество, его обязаны страховать залогодатель или залогодержатель, но за счет залогодателя.

Однако ст. 31 Федерального закона от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» в это положение ГК РФ внесено уточнение о том, что при отсутствии в договоре об ипотеке иных условий страхования заложенного недвижимого имущества обязанности по его страхованию возложены на залогодателя. При этом залогодатель осуществляет страхование заложенного имущества в свою пользу или в пользу залогодержателя.

Но независимо от того, в чью пользу заключен договор страхования, для целей налогообложения прибыли расходы по страхованию учитываются у залогодателя. Главное условие — чтобы операция по залогу имущества была необходима для осуществления предпринимательской деятельности организации. Например, передача в залог имущества при оформлении банковского кредита, получаемого для приобретения сырья, материалов, выплаты заработной платы и т.п.

Исходя из этого требования страхование передаваемого в залог имущества в обеспечение кредита, полученного на приобретение основных средств социального назначения, не может быть отнесено к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

— Примером диспозитивной нормы ГК РФ, не содержащей требования обязательного страхования имущества, может служить положение ст. 637, где на арендодателя транспортного средства возлагается обязанность по страхованию ответственности за ущерб, который может быть причинен его эксплуатацией, в тех случаях, когда страхование является обязательным в силу закона или договора. Однако обязательным является страхование ответственности, обусловленное не договором, а только законом, что следует из положений п. 4 ст. 935 ГК РФ.

До принятия соответствующего закона, если договором аренды транспортного средства обязанность по его страхованию не была предусмотрена, объекта страхования не возникало. С введением в действие с 1 июля 2003 г. Федерального закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» арендодатели транспортных средств будут обязаны осуществлять страхование указанной ответственности. Именно с этого времени может идти речь об обязательном страховании гражданской ответственности.

Расходы по добровольному страхованию имущества согласно п. 3 ст. 263 НК РФ включаются в состав прочих расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения, в размере фактически произведенных затрат. Основанием для их включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является использование застрахованного имущества в предпринимательской деятельности. Поэтому при налогообложении прибыли учитываются расходы по страхованию не только собственного, но и арендованного имущества. Так, ст. 263 НК РФ разрешено учитывать расходы по страхованию арендованных транспортных средств, основных средств производственного назначения и объектов незавершенного строительства.

До введения в действие главы 25 НК РФ, по мнению налоговых органов, указанные расходы можно было относить на себестоимость продукции (работ, услуг) только в случаях, когда обязанность арендатора по осуществлению страхования арендуемого имущества предусматривалась договором аренды. Такие же требования будут оправданны и после 1 января 2002 г., несмотря на то что положениями п. 1 ст. 263 НК РФ предусмотрено отнесение расходов по страхованию арендованного имущества без каких-либо предварительных условий.

Это связано с тем, что договоры страхования арендованного имущества должны заключаться в пользу третьего лица — выгодоприобретателя, в качестве которого по договору аренды выступает арендодатель. Основанием для этого служит содержащееся в Классификации по видам страховой деятельности, утвержденной Приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. № 02-02/08, положение, определяющее в качестве объекта имущественного страхования имущественные интересы лица, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом. Иначе говоря, интересы собственника имущества.

— В качестве еще одного примера договора страхования, заключенного в пользу третьего лица – выгодоприобретателя, расходы по которому учитываются организацией-страхователем, может служить договор страхования перевозимых грузов, заключаемый со страховщиком транспортной организацией в пользу владельцев перевозимых грузов.

Согласно Классификации по видам страховой деятельности страхование грузов относится к имущественному страхованию. В соответствии с п. 1 ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица, в том числе выгодоприобретателя, имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Следовательно, если согласно договору перевозки, заключенному транспортной организацией с владельцем груза, перевозчик обязан застраховать перевозимый груз, то расходы по страхованию груза он вправе учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В данном случае эти расходы связаны с предпринимательской деятельностью организации по оказанию транспортных услуг.

Если же договором перевозки груза не предусмотрено страхование перевозимого груза за счет транспортной организации, то при заключении соответствующего договора страхования в пользу выгодоприобретателя — владельца груза при налогообложении прибыли организации-перевозчика расходы по страхованию груза не должны учитываться. Это объясняется тем, что в таком случае выгодоприобретателем явно (в договоре перевозки) не выражен интерес в сохранности груза. Согласно п. 2 ст. 930 ГК РФ такой договор страхования, заключенный транспортной организацией, признается недействительным.

— К этой же группе договоров страхования относятся и договоры страхования имущества, полученного в безвозмездное пользование. Страхователем по ним выступает организация — пользователь имущества. Заключаются же договоры в пользу выгодоприобретателя — организации, передавшей имущество в пользование.

— Главой 25 НК не рассматриваются случаи страхования имущества, передаваемого по договору простого товарищества или в доверительное управление. В связи с этим следует заметить, что исходя из п. 2 ст. 1012 ГК РФ доверительный управляющий в соответствии с договором управления вправе совершать любые юридические и фактические действия с управляемым имуществом. Следовательно, он вправе заключать от своего имени и договоры страхования такого имущества, указывая при этом, что действует в качестве доверительного управляющего. Договоры страхования заключаются в пользу третьего лица — учредителя договора управления или выгодоприобретателя исходя из условий договора управления имуществом.

Расходы доверительного управляющего по страхованию имущества признаются его расходами, если договором доверительного управления не предусмотрено их возмещение учредителем договора или выгодоприобретателем (если последний не является учредителем договора).

Договор по страхованию имущества, внесенного в качестве вклада по договору простого товарищества, если это предусмотрено договором простого товарищества, может заключать участник товарищества, на которого возложено ведение общих дел. Причем договор может заключаться только в пользу третьего лица — собственника этого имущества. Расходы по договору страхования в данном случае учитываются в составе расходов простого товарищества.

Все вышеизложенное о возможности учета расходов по страхованию имущества у организации-страхователя по договорам, заключаемым в пользу третьего лица — собственника имущества, вытекает из положений п. 1 ст. 252 НК РФ, относящей к расходам организаций, учитываемым при налогообложении прибыли, затраты, связанные с осуществляемой ими деятельностью, направленной на получение дохода.

Единый социальный налог

В первую очередь следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН у организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В пункте 1 ст. 237 НК РФ уточняется, что при определении налоговой базы по ЕСН учитывается в том числе и сумма страховых взносов, уплаченных организациями по договорам добровольного страхования работников (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В статье 238 НК РФ (подп. 7 п. 1) приведен перечень страховых взносов, уплачиваемых организациями-работодателями за своих работников по договорам страхования, не облагаемых ЕСН. В перечень включены суммы:

— страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ;
— платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;
— платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В то же время согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения (вне зависимости от их формы), осуществленные организациями работникам, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Итак, с одной стороны, ЕСН не облагаются все страховые взносы, осуществляемые организациями по договорам страхования работников за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после ее налогообложения. С другой стороны, в ст. 238 НК РФ приведен конкретный перечень страховых взносов, освобождаемых от обложения ЕСН.

Анализ перечня страховых взносов, учитываемых при налогообложении прибыли согласно п. 16 ст. 255 НК РФ и, следовательно, облагаемых ЕСН, и перечня страховых взносов, освобождаемых от уплаты ЕСН, приведенного в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, позволяет сделать вывод об их элементарной нестыковке.

Так, исходя из перечня расходов по страхованию, приведенного в п. 16 ст. 255 НК РФ, должны облагаться ЕСН страховые платежи по договорам долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее 5 лет. Значит, страховые платежи по договорам личного страхования, заключенным на срок не менее одного года, но менее 5 лет, должны осуществляться организациями за счет их чистой прибыли. Это вытекает также из положений п. 6 ст. 270 НК РФ. Логично было бы предположить, что они не должны облагаться ЕСН. Однако в перечень страховых платежей, освобождаемых от уплаты ЕСН, приведенный в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, указанные страховые платежи не включены.

В данном случае, поскольку согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все противоречия налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, можно сделать вывод о том, что эти выплаты включаться в налоговую базу по ЕСН не должны.

Но следует признать, что по поводу применения положений подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ существует и другая точка зрения, согласно которой все страховые взносы, не перечисленные в нем, должны облагаться ЕСН.

Так, на вопрос, надо ли включать в налоговую базу по ЕСН суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования своих работников, предусматривающим оплату страховщиком санаторно-курортного лечения застрахованных лиц, ряд авторов дает утвердительный ответ.

При этом они ссылаются на п. 1 ст. 237 НК РФ, где при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса.

Поскольку к медицинскому страхованию, указанному в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, испрашиваемый вид страхования не относится, то и делается соответствующий вывод об обложении ЕСН осуществленных организацией страховых взносов.

Из анализа данного вида страхования действительно вытекает, что оно не имеет ничего общего с медицинским страхованием, указанным в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, хотя и не противоречит Закону РФ от 28 июня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (согласно Закону добровольное медицинское страхование обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг). При этом почему-то не принимаются в расчет положения п. 3 ст. 236 НК РФ, о которых уже говорилось выше.

По мнению автора, все страховые взносы, уплаченные организацией за своих работников за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении после налогообложения, ЕСН облагаться не должны.

Пример 4

Предположим, что организация, указанная в примере 1, заключила договор долгосрочного страхования жизни не на 5 лет, а на 4 года. Страховая сумма по договору страхования аналогична страховой сумме в указанном выше примере.

В этом случае ежемесячный страховой взнос составляет 25000 руб. Эта сумма при налогообложении прибыли не учитывается. Следовательно, она не должна включаться и в объект обложения ЕСН.
***

Налог на доходы физических лиц

Особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения установлены ст. 213 НК РФ. В текущем году в соответствии с п. 5 указанной статьи при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются страховые взносы, осуществленные организациями за своих работников, в случаях, когда:

— страхование физических лиц производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физические лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц в случае отсутствия выплат непосредственно застрахованным физическим лицам;

— работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения), при условии что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит 2 тыс. руб. в год на одного работника.

Следует заметить, что данная оговорка об условии необложения страховых взносов по договорам медицинского страхования относится к так называемым мертворожденным нормам, поскольку Законом РФ от 28 июня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» не предусмотрено осуществление страховщиками выплат застрахованным работникам в денежной форме.

Частичная или полная компенсация дополнительных расходов застрахованного физического лица при его обращении в медицинские учреждения с просьбой оказать медицинские услуги осуществляется в виде страховых выплат в адрес этого учреждения. Страховые выплаты по договорам добровольного медицинского страхования в виде оплаты счетов медицинских учреждений за оказание медицинских услуг не являются выплатами застрахованным физическим лицам. В связи с этим страховые взносы, внесенные за физических лиц из средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного медицинского страхования, не подлежат обложению НДФЛ.

На страховые взносы, осуществляемые организациями по договорам страхования своих работников от несчастных случаев, условие об их необложении НДФЛ в случае неосуществления выплат застрахованным работникам также не должно распространяться. Ведь согласно законодательству о страховании эти выплаты осуществляются только при наступлении страхового события — при нанесении ущерба жизни или здоровью застрахованного. Иных выплат эти договоры не могут предусматривать.

Свидетельством искусственности и надуманности вышеуказанной оговорки является ее отмена с 1 января 2003 г.

Да и действие п. 13 Разъяснений по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, направленных налоговым органам Письмом МНС РФ от 14 августа 2001 г. № ВБ-6-04/619, приостановлено Письмом МНС РФ от 27 апреля 2002 г, № СА-6-04/633 (в этом пункте речь идет об обложении НДФЛ страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни м договорам добровольного медицинского страхования, заключенным организациями в пользу своих работников, даже если выплаты работникам в денежной форме по ним не осуществляются).

В случае же уплаты организацией взносов по договорам добровольного медицинского страхования детей сотрудников суммы указанных взносов являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц вне зависимости от того, производились или нет выплаты застрахованным физическим лицам (детям сотрудников). Это объясняется тем, что положения п. 5 ст. 213 НК РФ распространяются только на работников организации. В такой ситуации уплата налога на доходы физических лиц возлагается на родителей как на законных представителей своих детей.

При уплате организацией страховых взносов по договорам страхования от несчастных случаев физических лиц, не являющихся ее работниками, суммы страховых взносов являются объектом обложения НДФЛ.

Пример 8

Организацией в январе 2002 г. заключен договор медицинского страхования работников, а также одного из членов их семей (по выбору работника). Всего застраховано по договору 200 человек, в том числе 100 работников организации и 100 членов их семей. Общая сумма страховых взносов — 200000 руб., в том числе по страхованию членов семей работников — 100000 руб. Страховой взнос на одного застрахованного составляет 1000 руб.

В данном случае с сумм страховых взносов, уплаченных организацией по договорам страхования членов семей работников, должен быть удержан НДФЛ. Если застрахованным членом семьи является несовершеннолетний, обязанность по уплате налога должна быть исполнена самим застрахованным работником. Налог удерживается организацией — источником выплаты.

Если же застрахованным является совершеннолетний член семьи работника, то возможны два варианта удержания налога:

— сумма страхового взноса, уплаченного организацией по договору страхования члена семьи, включается в доход самого работника, с которого налог удерживается в общеустановленном порядке;
— о сумме уплаченного страхового взноса организация сообщает в налоговый орган по месту жительства застрахованного.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 228 НК РФ застрахованное физическое лицо (член семьи работника) обязано самостоятельно исчислить НДФЛ, представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию в установленный срок и уплатить сумму налога.

Упрощенная система налогообложения

Федеральным законом от 29 декабря 1995 г, № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» предусматривалось в составе расходов организаций, применяющих «упрощенку», учитывать стоимость услуг сторонних организаций. Эти услуги должны были использоваться в процессе производства товаров (работ, услуг). Следовательно, услуги страховых организаций по добровольному страхованию имущества и гражданской ответственности организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в составе расходов этих организаций не учитывались.

В то же время аналогичные расходы по договорам обязательного страхования указанные организации имели право учитывать, поскольку уплата страховых взносов по таким договорам является обязательным условием для осуществления ими предпринимательской деятельности.

Главой 262 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» предусматривается осуществление организациями учета расходов на оплату труда в порядке, установленном ст. 255 НК РФ, Как известно, согласно этой статье в состав расходов на оплату труда включаются и расходы по отдельным видам добровольного страхования работников организаций и их пенсионного обеспечения.

Однако подп. 7 п. 1 ст. 34616 НК РФ таким организациям разрешено уменьшать полученные доходы на расходы, связанные только с обязательным страхованием работников и имущества, в том числе с обязательным пенсионным страхованием. В связи с этим на сумму расходов по добровольному страхованию и пенсионному обеспечению (страхованию) работников указанные организации уменьшать облагаемые единым налогом доходы не должны.

Ю. ПОДПОРИН, ведущий эксперт «БП»
(с сокращениями)

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »