Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Аудит и налогообложение, 19 октября 2001 г.

Налогообложение страховых резервов

Продолжение

6397 просмотров

По расторгнутым договорам страхования

Согласно ст. 23 Закона № 4015-1 договор страхования может быть прекращен досрочно по требованию страхователя или страховщика, если это предусмотрено условиями договора страхования, а также по соглашению сторон.

В случае досрочного прекращения договора страхования по требованию страхователя страховщик возвращает ему страховые взносы за неистекший срок договора за вычетом понесенных расходов. При этом страховщик не может вернуть застрахованному страховой платеж в полном размере.

В отношении возврата следует отметить, что в соответствии с Инструкцией № 02-02/5 на счете 22 «Страховые выплаты», субсчет 22-4 «По досрочно прекращенным договорам», отражаются суммы, выплаченные страхователям при досрочном прекращении договора страхования.

Возврат страхователям части страховых премий (взносов) по договорам страхования производится в размере и на основаниях, предусмотренных условиями договора страхования, заключенного в соответствии с действующим законодательством (по причинам уменьшения размера или изменения характера страхового обязательства, оценки риска, страховой суммы или досрочного прекращения договора страхования, включая случаи возврата страхователям части взносов ошибочно уплаченных ими по договорам страхования и перестрахования в случаях, предусмотренных условиями договора).

Право на получение части страхового взноса (выкупной суммы) в связи с расторжением договора страхования имеет сторона договора страхования — страхователь. При досрочном отказе страхователя от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное (ст. 958 Гражданского кодекса РФ).

Если, например, страховые выплаты по досрочно расторгнутым договорам страхования направляются не страхователям, а другим лицам — застрахованным, то данные суммы не уменьшают налогооблагаемую базу налога на прибыль.

При возврате страхователям сумм по досрочно расторгнутым договорам страховые резервы формируются следующим образом:

— Суммы, отчисленные в резерв предупредительных мероприятий по досрочно расторгнутым договорам, возврату не подлежат.

— При досрочном расторжении договора страхования с возвратом страхового взноса в течение года начала действия договора формируется резерв убытков в соответствии с порядком, утвержденным правилами формирования технических резервов конкретной страховой организации и согласованных с органами страхового надзора.

Резерв убытков состоит из двух резервов: резерв заявленных, но неурегулированных убытков и резерв произошедших, но незаявленных убытков.

В случае если застрахованный заявил в установленном порядке о наступлении страхового события, страховая организация формирует резерв заявленных, но неурегулированных убытков. Если убыток заявлен, но размер ущерба не установлен, для расчета принимается максимально возможная величина убытка, не превышающая страховой суммы. Когда в правилах страхования не предусмотрены сроки представления подтверждающих документов, страховая организация имеет право в соответствии со ст. 208 Гражданского кодекса формировать данный резерв в течение трех лет. Иск по требованиям, вытекающим из договора имущественного страхования, может быть предъявлен в течение двух лет (ст. 966 ГК РФ). Если по истечении указанного срока застрахованный не представит соответствующие документы, необходимые для страховой выплаты, указанный резерв подпадет под налогообложение.

Резерв произошедших, но незаявленных убытков, как правило, формируется в размере 10% от суммы базовой страховой премии, поступившей в отчетном периоде, и трем периодам, предшествующим отчетному, если отчетным периодом считается квартал. Таким образом, если договор страхования и расторгнут в одном отчетном периоде, данный резерв не формируется. В том случае если договор страхования заключен в I квартале, а во II квартале расторгнут, резерв произошедших, но неурегулированных убытков будет уменьшать налоговую базу налога на прибыль и налогов, определяемых от выручки страховщика, на протяжении всего года с момента вступления договора страхования в силу. По истечении данного срока резерв произошедших, но неурегулированных убытков будет включен в налоговую базу страховщика по вышеуказанным налогам.

Порядок налогообложения при отзыве лицензии

Отзыв лицензии означает запрет на осуществление страховой деятельности, за исключением выполнения обязательств, принятых по действующим договорам страхования. Отзыв лицензии также означает запрет на получение страховых платежей (взносов). При этом страховая организация несет ответственность по действующим договорам страхования пропорционально полученной страховой премии, если в договоре страхования не предусмотрено иное.

При ликвидации организации

Согласно ст. 63 Гражданского кодекса РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации. По истечении указанного срока, когда ответственность перед кредиторами полностью погашена и обязательства по договорам страхования перед страхователями исполнены, остатки по сформированным страховым резервам считаются собственным доходом страховой организации и подлежат обложению налогом на прибыль.

В силу различных обстоятельств некоторые страховые организации вынуждены ликвидироваться. В связи с этим возникает вопрос: как быть с договорами страхования, по которым страховая организация продолжает нести ответственность?

На наш взгляд, для решения данного вопроса было бы целесообразным создание с участием государства Фонда защиты от банкротств страховых организаций, с помощью которого ответственность по выполнению страховых обязательств и уплате налоговых платежей в бюджет за обанкротившиеся страховые организации будет распределяться между страховщиками — участниками фонда. Данное мероприятие позволит сохранить престиж российского страховщика, что в конечном счете скажется на увеличении заключенных договоров страхования и дальнейшем развитии страхового дела. Кроме того, появятся новые страховые продукты и увеличатся налоговые поступления от страховых организаций.

Таким образом, страховая организация при ликвидации должна передать оставшиеся договоры страхования другой страховой организации, имеющей лицензию для проведения страховой деятельности.

Порядок налогообложения резерва предупредительных мероприятий

В соответствии со ст. 26 Закона № 4015-1 для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному страхованию, имущественному страхованию и страхованию ответственности.

В аналогичном порядке страховщики вправе создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

В соответствии с п. 4 раздела II Положения № 491 к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

Поскольку одни и те же расходы дважды не могут уменьшать налоговую базу, так как отчисления в резерв предупредительных мероприятий (РПМ) относятся к расходам страховщика и резерв предупредительных мероприятий является дополнительным резервом, то отчисления в данный резерв не уменьшают налога на прибыль и налогов, определяемых от выручки страховщика.

При поступлении страховых премий в иностранной валюте должна производиться переоценка резерва предупредительных мероприятий.

Согласно п. 1 раздела 1 Положения по бухгалтерскому чету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2000) для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных организаций), определены особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Они связаны с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации — рубли.

Следовательно, положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте следует рассматривать как внереализационные доходы и расходы и учитывать для целей налогообложения в соответствии с пп. 14 и 15 Положения о составе затрат.

Согласно п. 2.2 Инструкции МНС России № 62 конечный финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг, прочими поступлениями от страховой деятельности и доходами от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг) в соответствии с Положением №491.

В соответствии с п. 10 данного Положения до определения финансовых результатов на основании специальных расчетов определяется сумма отчислений в страховые резервы, а также суммы возврата страховых резервов, отчисленных в предыдущие периоды.

Состав страховых резервов, порядок их образования и использования определяются на основании правил, устанавливаемых Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью в соответствии с Законом № 4015-1.

Согласно пп. 1.2, 1.3 Правил № 02-02/04 страховые резервы образуются страховщиком по каждому виду страхования и в той валюте, в которой проводится страхование.

Страховщик рассчитывает размеры страховых резервов при определении финансовых результатов от проведения страховой деятельности по состоянию на отчетную дату.

На основании п. 1 ст. 26 Закона № 4015-1 для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному страхованию, имущественному страхованию и страхованию ответственности.

В аналогичном порядке страховщики вправе создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

Таким образом, резерв предупредительных мероприятий согласно Закону № 4015-1 не является страховым резервом. Поэтому в соответствии с п. 4 Положения № 491 к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся, в том числе, отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

Согласно п. 2 Письма Росстрахнадзора № 15/1-1р РПМ формируется путем отчисления от страховой брутто-премии, поступившей по договорам страхования в отчетном периоде. Величина РПМ соответствует сумме отчислений в данный резерв в отчетном периоде, увеличенной на сумму резерва на начало отчетного периода и уменьшенной на сумму израсходованных средств на предупредительные мероприятия в отчетном периоде.

Однако целью создания РПМ не является выполнение принятых на себя по договору страхования обязательств, величина которых эквивалентна определенной сумме в валюте. Более того, финансирование предупредительных мероприятий не связано с выполнением обязательств по конкретному договору страхования.

Учитывая изложенное, переоценка страховой организацией РПМ представляется неверной.

Налогообложение доли перестраховщика в страховых резервах

Согласно ст. 13 Закона № 4015-1 перестрахованием является страхование одним страховщиком (перестрахователем) на определенных договором условиях риска исполнения всех или части своих обязательств перед страхователем у другого страховщика (перестраховщика).

В соответствии с Приказом Минфина России от 30.12.96 г. № 111 «О годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций» и Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом Министерства финансов РФ от 12.01.2001 г. № 2н, сумма премий по рискам, переданным в перестрахование, и по рискам, принятым в перестрахование, отражается в бухгалтерском учете методом начисления.

В соответствии с Письмом Росстрахнадзора от 03.07.95 г. № 08/2-32р/02 «Об определении доли перестраховщиков в страховых резервах и формировании резерва предупредительных мероприятий» доля участия перестраховщика в резерве незаработанной премии и резерве произошедших, но незаявленных убытков определяется пропорционально отношению суммы страховой премии, переданной в перестрахование, за минусом комиссионного вознаграждения, полученного по договору перестрахования, к базовой страховой премии, исчисленной страховщиком по переданному в перестрахование договору страхования; в резерве заявленных, но неурегулированных убытков — в размере доли убытков, подлежащей возмещению перестраховщиком по условиям договора перестрахования.

Правилами № 02-02/04 определено, что в качестве базы расчета технических резервов, за исключением резерва заявленных, но неурегулированных убытков, принимается базовая страховая премия — страховая брутто-премия, поступившая в отчетном периоде, за минусом фактически выплаченного (начисленного) комиссионного вознаграждения за заключение договоров страхования и суммы средств, направленных на формирование резерва предупредительных мероприятий.

Таким образом, страховые организации имеют право осуществлять формирование страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, при соблюдении требований действующего законодательства и нормативных актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета страховых операций в Российской Федерации независимо от учетной политики страховщика.

Вышеизложенное в бухгалтерском учете отразится следующим образом. Согласно Инструкции № 02-02/5 по дебету субсчета 49 «Результат изменения страховых резервов» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Резерв незаработанной премии» или счета 93 «Резервы убытков и другие технические резервы» отражаются суммы резервов отчетного периода, определенные по специальному расчету в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни.

На сумму доли участия перестраховщика в резервах предыдущего отчетного периода дебетуется субсчет 49 «Результат изменения страховых резервов» в корреспонденции с кредитом субсчета 37 «Депо премий и убытков по рискам, переданным в перестрахование».

По кредиту субсчета 49-1 «Результат изменения резерва незаработанной премии» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Резерв незаработанной премии» или счета 93 «Резервы убытков и другие технические резервы» отражается сумма страховых резервов предыдущего отчетного периода, а в корреспонденции с дебетом субсчета 37 «Депо премий и убытков по рискам, переданным в перестрахование» отражается доля перестраховщиков в страховых резервах отчетного периода.

Дебетовое сальдо по субсчету 49 «Результат изменения страховых резервов» списывается в дебет счета 80 «Прибыли и убытки», а кредитовое сальдо — в кредит указанного счета.

Согласно п. 1»а» раздела 1 Положения № 491 в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включается выручка страховщика, формируемая за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование.

Следовательно, выручка формируется за счет:

а) поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования (счет 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию») и премий, полученных по рискам, принятым в перестрахование (счет 34 «Страховые премии и портфеле премий, полученные по рискам, принятым в перестрахование») за вычетом страховых выплат (счет 22 «Страховые выплаты по прямому страхованию» и счет 24 «Возмещение доли убытков, уплаченных по рискам, принятым в перестрахование»), отчислений в страховые резервы (дебетовое сальдо по счету 49 «Результат изменения страховых резервов») и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование (счет 27 «Уплаченные страховые премии по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию»);

б) комиссионных вознаграждений и тантьем по договорам, переданным в перестрахование (счет 33 «Полученные комиссионные и брокерские вознаграждение, тантьемы, сборы»);

в) комиссионных вознаграждений, полученных за оказание услуг страхового агента, страхового брокера, сюрвейера и аварийного комиссара (счет 39 «Прочие доходы»);

г) возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по договорам, переданным в перестрахование (счет 35 «Полученные возмещения доли убытков по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию»).

Таким образом, выручка страховщика при налогообложении должна быть увеличена на сумму начислений доли перестраховщика в страховых резервах и уменьшена на сумму доли перестраховщика, начисленной в предыдущем отчетном периоде.

Вопросы и ответы

— Имеет ли место нарушение у страховой организации при определении налоговой базы налога на прибыль при начислении резерва предупредительных мероприятий, если предприятие, которому перечислялся резерв предупредительных мероприятий, использовало его не по назначению?

— В соответствии с п. 4 раздела II Положения № 491 к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

Размер отчислений в резерв предупредительных мероприятий определяется Положением страховой организации о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования, согласованным со страховым надзором, или Примерным положением о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования (Письмо Росстрахнадзора от 18.01.95 г. № 15/1-lp «О порядке представления Положения о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования»).

Что касается использования средств резерва предупредительных мероприятий, то данный вопрос относится к компетенции Министерства финансов.

— Как происходит налогообложение резерва предупредительных мероприятий при прекращении страховой деятельности по одному из видов страхования?

— В соответствии с Правилами № 02-02/04 резерв предупредительных мероприятий возврату не подлежит.

На субсчете 93-5 «Резерв предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования» отражаются суммы, поступившие по всем иным видам страхования, чем страхование жизни.

Сумма остатка, сформированная по данному резерву, не увеличивает прибыль страховой организации для целей обложения налогом на прибыль, если по какому-либо виду страхования из иных видов страхования, чем страхование жизни, страховая организация перестала заниматься страховой деятельностью. Например, страховая организация проводила страхование транспорта и грузов, а затем стала заниматься только страхованием грузов.

— Имеют ли право страховые организации относить на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества, которые не отражены в примерном Положении о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования, при отсутствии собственного Положения о резерве предупредительных мероприятий, согласованного со страховым надзором?

— В соответствии с п. 4 раздела II Положения № 491 к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль, относятся отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

В том случае если страховая организация произвела отчисления, которые не предусмотрены в Примерном или собственном Положении о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования, согласованном со страховым надзором, данные отчисления не уменьшают налогооблагаемую прибыль страховщика.

— Уменьшается ли налоговая база налога на прибыль на сумму отчислений в резерв предупредительных мероприятий, образованный на основании собственного Положения о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования, согласованного со страховым надзором?

— В соответствии со ст. 26 Закона РФ № 4015-1 для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному страхованию, имущественному страхованию и страхованию ответственности.

В аналогичном порядке страховщики вправе создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

В соответствии с п. 4 раздела II Положения № 491 к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

Согласно п. 2 Письма Росстрахнадзора от 18.01.95 г. № 15/1-1p (в редакции от 02.08.96 г.) формирование и использование средств резерва предупредительных мероприятий осуществляется страховщиками на основании утвержденного ими Положения, разработанного в соответствии с приведенным в этом Письме Примерным положением о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования.

На основании п. 5 названного Письма в Положении о резерве предупредительных мероприятий должны найти отражение основные направления использования аккумулируемых средств.

Изменения и дополнения, вносимые страховщиком в свое Положение, которых нет в Примерном положении, подлежат согласованию с Росстрахнадзором.

Учитывая изложенное, страховые организации могут включать в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, отчисления в резерв предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования, если порядок формирования и использования этого резерва соответствует Примерному положению о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования, приведенному в вышеуказанном Письме.

В случае если порядок формирования и использования резерва предупредительных мероприятий, образованного страховой организацией на основании собственного Положения о резерве предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования, отличается от Примерного положения, то для учета в налоговой базе налога на прибыль произведенных отчислений в резерв собственное Положение должно быть согласовано с Департаментом страхового надзора Минфина России.

Марина РОМАНОВА, советник налоговой службы I ранга
См. начало

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »