Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Экономика и жизнь, 12 марта 2003 г.

Объективность ЕСН

Проблемные вопросы исчисления и уплаты в 2003 году

537 просмотров

В истекшем году в налоговое законодательство внесен ряд изменений, в той или иной мере затрагивающих порядок исчисления ЕСН. В предлагаемой вашему вниманию статье анализируются последствия этих новшеств для налогоплательщиков. Обращается внимание на отдельные спорные, с точки зрения автора, положения Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН (далее — Методические рекомендации), утвержденных Приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. № БГ-3-05/344.

Плательщики налога

Круг плательщиков ЕСН определен ст. 235 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2003 года введены в действие главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ. В связи с этим утратило силу ранее применявшееся законодательство по упрощенной системе налогообложения и ЕНВД.

По этой причине в текущем году к плательщикам ЕСН не относятся организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения. Эти субъекты налоговых правоотношений уплачивают единый налог, заменяющий собой несколько других налогов, в том числе ЕСН.

В то же время названные организации и предприниматели продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, установленном Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Минимальный тариф страхового взноса установлен в размере 14%.

Также не являются плательщиками ЕСН организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, в части выплат работникам, занятым в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога.

С выплат работникам, занятым видами деятельности, не переведенными на уплату ЕНВД, единый социальный налог должен исчисляться в общеустановленном порядке. Не освобождаются эти организации и предприниматели и от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Организациям, осуществляющим выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, нужно иметь в виду, что ст. 8 Федерального закона от 31 декабря 2001 года № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2003 года упразднена льгота по ЕСН, предусмотренная п. 2 ст. 239 НК РФ. В связи с этим с указанных выплат налог исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке.

Положения указанных законодательных актов не отражены в Методических рекомендациях, поэтому министерские рекомендации нужно применять в части, не противоречащей законодательству.

Объект обложения ЕСН

Рассматривая объект обложения (ст. 236 НК РФ) и налоговую базу (ст. 237 НК РФ) по ЕСН, нужно прежде всего. обратить внимание на противоречивость отдельных положений статей НК РФ. При этом МНС РФ использует эти противоречия в свою пользу зачастую безосновательно.

Так, п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. У индивидуальных предпринимателей освобождаются от обложения ЕСН выплаты, не учитываемые при обложении доходов НДФЛ.

Исходя из этого положения можно сделать вывод о том, что все выплаты физическим лицам, осуществляемые организациями за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после налогообложения, не должны облагаться ЕСН. Однако содержание других статей главы 24 НК РФ не дает повода для оптимизма.

В пункте 1 ст. 237 НК РФ указывается, что при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения независимо от их формы, за исключением перечисленных в ст. 238 НК РФ. Анализ ст. 238 позволяет сделать вывод о том, что приведенный в ней перечень выплат, не включаемых в налоговую базу по ЕСН, не соответствует перечню расходов, учитываемых и не учитываемых при налогообложении прибыли, данному в главе 25 НК РФ.

Можно согласиться с тем, что отдельные виды выплат, предусмотренные ст. 238 HК PФ, включенные в льготный перечень, не указаны в главе 25 НК РФ. Как и по другим налогам, законодательство по ЕСН вправе предусматривать льготы, специфичные только для данного налога. К таким выплатам по ст. 238 относятся суммы, выплачиваемые:

— за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов, лицам, выполняющим для них работы, услуги (подп. 8 п. 1);
— физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов на различные выборные должности в органы власти всех уровней (подп. 10 п. 1);
— работникам за счет членских профсоюзных взносов (подп. 13 п. 1);
— работникам бюджетных организаций и их пенсионерам в виде материальной помощи или возмещения стоимости медикаментов, приобретенных для их пенсионеров и членов их семей в пределах до 2000 руб. на одно лицо за налоговый период (п. 2);
— стоимость оплаты труда сельхозпродукцией и товарами для детей в пределах до 1000 руб. в месяц на одного работника (подп. 14 п. 1);
— расходы организаций на повышение профессионального уровня работников (подп. 2 п. 1);
— ряд других выплат.

Но дело принимает совсем другой оборот в тех случаях, когда согласно положениям главы 25 НК РФ отдельные выплаты осуществляются организациями за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, или за счет иных аналогичных источников. В соответствии с п. 3 ст. 236 они не должны облагаться ЕСН. Однако налоговые органы предлагают включать их в налоговую базу по ЕСН, тем самым неоправданно сокращая объем льготируемых выплат, предусмотренный законодательством. При этом налоговики ссылаются на то, что эти расходы организаций в пользу работников не вошли в перечень выплат, предусмотренных ст. 238 НК РФ.

К таким выплатам, в частности, относятся суммы платежей (взносов) по договорам:

— добровольного страхования жизни, заключенным на срок:
1) менее пяти лет;
2) свыше пяти лет и предусматривающим осуществление страховых выплат в пользу застрахованного лица в течение срока действия договора;

— добровольного медицинского страхования, заключенным на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиком санаторно-курортного лечения застрахованных работников.

Пример 1

Организация заключила договор добровольного страхования жизни работников на один год. Ежемесячно уплачивается 100000 руб. страховых взносов.

В соответствии с условиями страхования выплата страховой суммы застрахованным работникам осуществляется страховщиком по окончании срока страхования.

Пример 2

Договор добровольного страхования жизни работников, заключенный организацией со страховщиком на пять лет, предусматривает выплату страховщиком страховой ренты. Уплата страховых взносов осуществляется ежеквартально в размере 50000 руб.

В соответствии с правилами страхования страховщика выплата страховой ренты осуществляется ежегодно.

Пример 3

Организацией заключен договор добровольного медицинского страхования на один год, предусматривающий оплату страховщиком (страховой медицинской организацией) санаторно-курортного лечения застрахованных работников.

Страховые взносы уплачиваются ежеквартально в размере 200000 руб.

В связи с тем, что в приведенных примерах расходы организаций не учитываются при исчислении налога на прибыль, ЕСН по ним также не начисляется.

Разъясняя порядок применения льготы по страховым взносам, уплаченным организациями за работников по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным на срок не менее одного года, МНС РФ в п. 12 Методических рекомендаций указывает следующее. Если налогоплательщик производит оплату медицинского обслуживания работников напрямую медицинскому учреждению, то стоимость такой оплаты подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

В данном случае указания МНС РФ противоречат положениям п. 3 ст. 236 НК РФ о том, что объектом обложения ЕСН не являются выплаты работникам, не учитываемые в составе расходов организации при налогообложении прибыли. Поскольку указанные расходы в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли, они не должны облагаться ЕСН.

Налогоплательщики вправе воспользоваться положениями п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что всякое противоречие в налоговом законодательстве (в нашем случае в положениях ст. 236 и 237 НК РФ) должно трактоваться в их пользу.

В п. 15 Методических рекомендаций содержится непонятное указание об обложении ЕСН суммы возмещения стоимости льгот по проезду, не установленных законодательством РФ. При этом дан перечень граждан, которым предоставляются такие льготы. Но ведь любые льготы, в том числе и по проезду, предоставляются только в соответствии с законодательством РФ! Если МНС имело в виду оплату организациями стоимости проезда работников к месту работы и обратно, то при решении вопроса об обложении этих сумм ЕСН нужно обязательно учитывать положения, содержащиеся в п. 26 ст. 270 НК РФ.

Не учитываются при налогообложении прибыли расходы организаций на оплату проезда работников, не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и(или) коллективными договорами, а также не связанные с технологическими особенностями производства. Следовательно, ЕСН они также не должны облагаться.
***

Ю.ПОДПОРИН, ведущий эксперт «БП»
(с сокращениями)

«Бухгалтерское приложение»

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »