Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Финансовая газета, 23 июня 2011 г.

Устранение двойного налогообложения по договорам добровольного пенсионного страхования (комментарии к Федеральному закону от 7.03.11 г. № 24-ФЗ)

1751 просмотр

Пунктом 3 ст. 213 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.04 г. № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», действовавшей с 1.01.05 г. по 1.01.08 г., предусматривалось включение в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц сумм страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования работников, если указанные суммы вносились за физических лиц из средств работодателей.

При этом на основании п. 1 ст. 213 НК РФ доходы, полученные в виде страховых выплат, при определении налоговой базы не учитывались, т.е. освобождались от налогообложения, если такие выплаты осуществлялись при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с новыми положениями ст. 213 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.07 г. № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации», действовавшей с 1.01.08 г., правовое регулирование налогообложения указанных сумм существенно изменилось. Так, суммы страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, вносимых за физических лиц из средств работодателей, были исключены из налоговой базы по НДФЛ, т.е. стали освобождаться от налогообложения (п. 3 ст. 213 НК РФ). При этом доходы, полученные налогоплательщиками в виде страховых выплат по указанным договорам, были признаны объектом налогообложения по НДФЛ (п. 1 ст. 213 НК РФ).
Исключение предусмотрено только для доходов в виде страховых выплат, полученных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, физические лица, застрахованные до 1.01.08 г. и договор с которыми прекратил свое действие до 1.01.08 г., уплачивали налог на доходы физических лиц только с суммы страховых взносов. Соответственно физические лица, застрахованные после 1.01.08 г., уплачивали налог только с сумм страховых выплат.
Вместе с тем вследствие того, что новые положения ст. 213 НК РФ не учитывали того, что заключенные до 1.01.08 г. договоры добровольного пенсионного страхования продолжают свое действие, а налог на доходы физических лиц с сумм страховых взносов (исходя из размеров которых определяются суммы выплат по договору добровольного пенсионного страхования) уже был уплачен в полном объеме, нередко создавались ситуации, когда НДФЛ фактически уплачивался дважды: сначала с сумм страховых взносов, уплаченных работодателем (согласно законодательству, действовавшему до 1.01.08 г.), а второй раз — с сумм страховых выплат (согласно законодательству, действовавшему после 1.01.08 г.).
В связи с этим налогоплательщики, застрахованные по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным после 1.01.08 г., и налогоплательщики, застрахованные по договорам, заключенным до 1.01.08 г., были поставлены в неравное положение, поскольку первая категория застрахованных была обязана уплачивать налог только с сумм страховых выплат, а вторая категория — с сумм как страховых выплат, так и страховых взносов.
Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 6.03.08 г. № 297-О-О указал, что при регулировании отношений по добровольному пенсионному страхованию имеет существенное значение экономическая характеристика объекта налогообложения и налоговой базы. Выплаты по договору добровольного пенсионного страхования определяются исходя из размера перечисленных работодателем в пользу работника страховых взносов. Такое толкование природы и механизма добровольного пенсионного страхования позволяет сделать вывод о том, что удержание налога на доходы физических лиц в переходный период как с сумм страховых взносов, так и с сумм страховых выплат означало бы двойное налогообложение экономической выгоды, которую получает застрахованное лицо, а следовательно, приводило бы к необоснованному снижению предоставляемых ему гарантий, что недопустимо.
В указанном Определении КС РФ констатируется, что федеральный законодатель, изменяя порядок определения налоговой базы по НДФЛ по договорам добровольного пенсионного страхования за счет средств работодателя, заключенным до 1.01.08 г., обязан был предусмотреть особенности вступления в силу новой редакции ст. 213 НК РФ, однако соответствующего правового регулирования своевременно осуществлено не было.
По смыслу ст. 1, 2, 6 (часть 2), 18, 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации изменение налогового законодательства, которое может повлечь за собой ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление такого переходного периода, который позволял бы исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами (Определение КС РФ от 12.05.05 г. № 163-О).
В связи с последующими обращениями граждан в Конституционный суд Российской Федерации с жалобами, в которых оспаривалась конституционность указанных положений ст. 213 НК РФ, в Определении КС РФ от 19.01.10 г. № 137-О-П сделаны выводы о том, что оспариваемое законоположение, рассматриваемое с учетом правовых позиций Конституционного суда Российской Федерации, выраженных в сохраняющих свою силу решениях, не предполагает обязанности уплаты налога на доходы физических лиц с сумм страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования за счет средств работодателя, заключенным до 1.01.08 г., если до указанной даты с соответствующих страховых взносов данный налог был уплачен в полном объеме.
В силу ст. 79 и 80 Федерального конституционного закона «О Конституционном суде Российской Федерации» федеральному законодателю в целях устранения образовавшегося пробела надлежит внести в Федеральный закон от 24.07.07 г. № 216-ФЗ изменения с учетом данного Определения, предусмотрев переходные положения, касающиеся порядка применения новой редакции ст. 213 НК РФ.
Впредь до внесения необходимых изменений (учитывая, что в случаях, когда страховые взносы были уплачены в полном объеме до 1.01.08 г., определяющее правовое значение имеет момент их уплаты страхователем) при решении вопроса о налогообложении налогом на доходы физических лиц подлежат применению положения пп. 1 и 3 ст. 213 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г.
С учетом изложенных правовых позиций Конституционного суда Российской Федерации и во исполнение пп. 1 и 2 Определения КС РФ № 137-О-П Федеральным законом от 7.03.11 г. № 24-ФЗ «О внесении изменения в статью 3.1 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» внесены соответствующие изменения в ст. 3.1 Закона № 216-ФЗ.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 3.1 (в ред. Закона № 24-ФЗ) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным работодателями в пользу своих работников до дня вступления в силу Закона № 216-ФЗ (т.е. до 1.01.08 г.), страховые взносы по которым до дня вступления в силу Закона № 216-ФЗ были в полном объеме уплачены за физических лиц из средств работодателей, исчисление и уплата налога на доходы физических лиц производятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного Федерального закона (т.е. до 1.01.08 г.).
Это означает, что в указанных случаях налогообложение по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным работодателями в пользу своих работников за счет средств работодателя, должно производиться в соответствии с положениями пп. 1 и 3 ст. 213 НК РФ, в ред. Закона № 204-ФЗ, действовавшей с 1.01.05 г. по 1.01.08 г.
Закон № 24-ФЗ вступил в силу со дня его официального опубликования в «Российской газете» — 11.03.11 г. Согласно п. 2 ст. 2 данного Закона положения п. 2 ст. 3.1 Закона № 216-ФЗ (в ред. Закона № 24-ФЗ) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.
Таким образом, принятые законодательные поправки направлены на устранение двойного обложения НДФЛ доходов физических лиц в виде страховых взносов, а также в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным работодателями в пользу своих работников за счет средств работодателя.

Т. ЛЕВАДНАЯ, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »