Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Финансовая газета. Региональный выпуск, 13 октября 2011 г.

Добровольное медицинское страхование сотрудников и членов их семей: бухгалтерский и налоговый учет

Гражданско-правовые отношения

29359 просмотров, 2 комментария, самый новый добавлен 8 августа 2017 года в 14:02

Добровольное медицинское страхование (ДМС) осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Соответствующее право закреплено ст. 20 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.93 г. № 5487-1. Причем реализовываться оно может за счет не только личных средств граждан, но и средств предприятий, учреждений, организаций и иных источников, не запрещенных законодательством Российской Федерации.

В отношении добровольного медицинского страхования сотрудников (работников) и членов их семей рекомендуется учитывать следующие понятия гражданского законодательства.

Страховщик - страховая организация, которая гарантирует предоставление медицинских услуг. В качестве страховщиков могут выступать юридические лица, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида (ст. 938 ГК РФ).

Страхователь - работодатель. Страхователями могут являться как юридические, так и физические лица (п. 1 ст. 5 Закона Российская Федерация от 27.11.92 г. № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации (ред. от 18.07.11 г.).

Страховая премия - плата за страхование, которую работодатель обязан уплатить страховой компании (ч. 1 ст. 954 ГК РФ).

Застрахованное лицо - работник или член его семьи, имеющий право получить медицинскую услугу.

Страховой случай - событие, при наступлении которого у застрахованного лица возникает право получить медицинскую услугу. При этом страховщик обязуется за страховую премию, уплачиваемую страхователем, организовать оказание медицинской услуги застрахованному лицу.

Медицинское страхование работников организации осуществляется в форме договора, заключаемого между страхователем и медицинской организацией. Договор медицинского страхования является договором личного страхования (п. 1 ст. 927, п. 1 ст. 934 ГК РФ).

Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Договором также может предусматриваться не только оказание медицинской услуги, но и выплата страхового возмещения, например в случае смерти застрахованного лица или оплаты стоимости санаторно-курортного лечения.

Бухгалтерский учет

Расходы организации на оплату предусмотренных коллективным договором страховых взносов по договору ДМС своих работников являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н). Данные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Перечисление денежных средств страховой компании согласно условиям заключенного договора отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Расходы на выплату страховой премии отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. При равномерном списании расходов будущих периодов расходы на выплату страховой премии следует списывать начиная с месяца уплаты страховой премии исходя из количества календарных дней действия договора в текущем месяце.

Учтенные на счете 97 расходы списываются по кредиту счета 97 в корреспонденции со счетами учета затрат: в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. При этом следует отметить, что расходы по ДМС членов семей работников организация может признать единовременно в составе прочих расходов (субсчет 91-2 "Прочие расходы") в месяце перечисления страховой премии (пп. 16, 17, 18, абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций

Страховая премия по договору ДМС может быть учтена в расходах, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, по статье "Расходы на оплату труда" в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ), при обязательном соблюдении условий, которые перечислены в п. 16 ст. 255 НК РФ:

договор заключен на срок не менее года;

страховая организация имеет лицензию;

оплата медицинской страховки предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре (письмо Минфина России от 2.04.10 г. № 03-03-06/1/218);

застрахованные лица состоят в трудовых отношениях со страхователем.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде страховых взносов по договору ДМС членов семей работников не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ в налоговой базе учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Как разъяснено в письме УФНС России по г. Москве от 1.07.10 г. № 20-14/3/068886, суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, включая договоры добровольного медицинского страхования, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семей, а также лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (в том числе пенсионеров - бывших работников), заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не облагаются НДФЛ. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (например, письмо от 26.12.08 г. № 03-04-06-01/388).

Следовательно, суммы уплаченных организацией страховых премий по договорам ДМС работников и членов их семей не подлежат обложению НДФЛ.

Если договором ДМС предусмотрены выплаты застрахованным лицам, то при исчислении НДФЛ рекомендуется учитывать следующее.

Страховые выплаты, полученные по договорам ДМС, которые предусматривают выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица, не облагаются НДФЛ (п.п. 3 п. 1 и п. 3 ст. 213 НК РФ). Это правило распространяется не только на действующих, но и на бывших работников, в том числе на пенсионеров (письма УФНС России по г. Москве № 20-14/3/068886 и от 27.02.09 г. № 20-15/3/017755@).

Страховые выплаты по договорам ДМС, связанные с оплатой стоимости санаторно-курортных путевок, облагаются НДФЛ в общем порядке (п.п. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ). Налоговым агентом в данном случае выступает не работодатель, а страховая организация, которая производит выплаты (п. 1 ст. 226 НК РФ). Она должна и исчислить, и удержать, и перечислить НДФЛ.

Страховые взносы

Пунктом 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 г. № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" предусмотрено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, страховыми взносами не будут облагаться только суммы платежей (взносов) по договорам ДМС, удовлетворяющим приведенным условиям.

Страховые премии по ДМС в пользу лиц, которые не являются сотрудниками организации, также не облагаются страховыми взносами. Указанные платежи производятся не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, поэтому не являются объектом обложения страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 г. № 406-19).

Что касается обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то согласно п. 5 ч. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страховые премии по договорам добровольного личного страхования страховыми взносами не облагаются. Чтобы воспользоваться этой льготой, договор ДМС должен быть заключен со страховой (или медицинской) организацией, у которой есть соответствующая лицензия на один год и более.

Если организация страхует родственников своих работников, выплаты также не облагаются страховыми взносами на случай травматизма, так как выплаты производятся в пользу лиц, которые не находятся в трудовых отношениях с организацией. С этими лицами также не заключены гражданско-правовые договоры, в соответствии с которыми организация обязана уплачивать страховые взносы. Поэтому страховые премии по ДМС не относятся к объекту обложения страховыми взносами (ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).

Для справки. Ранее до вступления в силу (с 1 января 2011 г.) Федерального закона от 8.12.10 г. № 348-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" выплаты, которые не облагались страховыми взносами, были указаны в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 7.07.99 г. № 765. Не облагались взносами на случай травматизма премии по договорам ДМС, заключаемым на срок не менее одного года, при условии, что договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным лицам без наступления страхового случая (п. 20 Перечня).

Применение ПБУ 18/02

Из-за различного порядка признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете в течение действия договора возмездного оказания медицинских услуг возможно образование вычитаемой временной разницы (ВВР) - суммы расходов, которая не может быть учтена для целей налогообложения прибыли в одном отчетном периоде действия договора, однако может быть признана расходом в следующем отчетном периоде. Этой ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Для учета ОНА предназначен счет 09 "Отложенные налоговые активы".

В конце налогового периода и в последнем месяце действия договора ОНА, который не будет уменьшать налог на прибыль в последующие отчетные периоды, списываются со счета 09 на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Суммы расходов по договору возмездного оказания медицинских услуг, которые превысят 6% от расходов на оплату труда за налоговый период, а значит, не будут признаны в налоговом учете, образуют постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Учитывая положения п. 6 ст. 270 НК РФ и п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, расходы организации в виде страховых взносов по договору ДМС членов семей работников также будут образовывать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства.

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример. Организация А заключила договор добровольного медицинского страхования со страховой организацией сроком на 1 год. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. Общая страховая премия в соответствии с договором уплачена единовременно 1.02.10 г. в полном объеме в размере 255 000 руб., в том числе страховая премия за членов семей сотрудников составила 55 000 руб.

Страховые выплаты договором ДМС не предусмотрены.

Расходы на оплату труда в организации составили (условно): за I квартал 2010 г. - 600 000 руб.; за шесть месяцев 2010 г. - 1 000 000 руб.; за девять месяцев 2010 г. - 1 500 000 руб.; по итогам 2010 г. - 2 100 000 руб., за I квартал 2011 г. - 550 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются квартал, полугодие, девять месяцев, календарный год (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Формирование показателей для отражения в учете

Страховая премия, уплаченная за сотрудников

Сумма фактически уплаченной страховой премии, приходящаяся:

на I квартал 2010 г., составляет 32 328,77 руб. (200 000 руб. / 365 дн. x 59 дн., где 59 дн. - количество дней действия договора страхования в отчетном периоде январь - март 2010 г.;

на шестой месяц 2010 г. - 82 191,78 руб. (200 000 руб. / 365 дн. x 150 дн.), где 150 дн. - количество дней действия договора страхования в отчетном периоде январь - июнь 2010 г.;

на девятый месяц 2010 г. - 132 602,70 руб. (200 000 руб. / 365 дн. x 242 дн.), где 242 дн. - количество дней действия договора страхования в отчетном периоде январь - сентябрь 2010 г.;

на 2010 г. - 183 013,70 руб. (200 000 руб. / 365 дн. x 334 дн.), где 334 дн. - количество дней действия договора страхования в 2010 г.;

на I квартал 2011 г. - 16 986,30 руб. (200 000 руб. / 365 дн. x 31 дн.), где 31 дн. - количество дней действия договора страхования в отчетном периоде январь - март 2011 г.).

Однако, как указано выше, в целях исчисления налога на прибыль установлено ограничение в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда суммы платежей, перечисленных по договорам добровольного личного страхования работников, в следующих размерах:

по итогам I квартала 2010 г. - в сумме 36 000 руб. (600 000 руб. x 6%);

по итогам шести месяцев 2010 г. - 60 000 руб. (1 000 000 руб. x 6%);

по итогам девяти месяцев 2010 г. - 90 000 руб. (1 500 000 руб. x 6%);

по итогам 2010 г. - 126 000 руб. (2 100 000 руб. x 6%);

по итогам I квартала 2011 г. - 33 000 руб. (550 000 руб. x 6%).

Сумма страховой премии, превышающая установленный предел, не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, по итогам I квартала 2010 г. организация учитывает в целях как бухгалтерского, так и налогового учета расходы на добровольное страхование работников в сумме 32 328,77 руб.

По итогам шести месяцев 2010 г. в целях бухгалтерского учета признается расход в сумме 82 191,78 руб., налогового учета - в сумме 60 000 руб. В связи с этим в учете возникают ВВР в сумме 22 191,78 руб. и соответствующий ей ОНА в сумме 4438,36 руб. (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

По итогам девяти месяцев 2010 г. в целях бухгалтерского учета рассматриваемые расходы признаются в сумме 132 602,70 руб., налогового учета - в сумме 90 000 руб. В связи с этим увеличиваются ранее признанные ВВР на сумму 20 410,96 руб. (133 150,68 руб. - 90 000 руб. - 22 191,78 руб.) и ОНА на сумму 4082,19 руб. (20 410,96 руб. x 20%).

По итогам 2010 г. в бухгалтерском учете признаются расходы на добровольное страхование в сумме 183 013,70 руб., налоговом учете - в сумме 126 000 руб. В связи с этим на основании п. 17 ПБУ 18/02 признанный ранее ОНА в сумме 8520,55 руб. (4438,36 руб. + 4082,19 руб.), на которую не будет уменьшен налог на прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов списывается на счет учета прибылей и убытков. Кроме того, в учете возникают постоянная разница в сумме 14 410,96 руб. (183 013,70 руб. - 126 000 руб. - 22 191,78 руб. - 20 410,96 руб.) и, как следствие, постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 2882,19 руб. (14 410,96 руб. x 20%) (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).

По итогам I квартала 2011 г. организация учитывает как в бухгалтерском, так и налоговом учете расходы в сумме 16 986,30 руб. Соответственно никаких разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02, не возникает.

Страховая премия, уплаченная за членов семьи сотрудников

В связи с тем что страховая премия, уплаченная за членов семьи сотрудников, не принимается в целях налогообложения прибыли (п. 6 ст. 270 НК РФ), в учете возникают постоянная разница в сумме 55 000 руб. и, как следствие, ПНО в сумме 11 000 руб. (55 000 руб. x 20%) (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Конкретные бухгалтерские записи приведены в таблице.

Содержание операций	дебет	кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1.02.10 г.
Перечислена страховая премия	76-1	51	255 000	Выписка банка по по расчетному счету
Страховая премия за сотрудников отражена в составе расходов будущих периодов	97	76-1	200000	Страховой полис, бухгалтерская справка
Страховая премия за членов семьи сотрудников учтена в составе прочих расходов	91-2	76--1	55 000	Страховой полис, бухгалтерская справка
Отражено ПНО	99	76-1	11 000	Бухгалтерская справка
28.02.10 г. *
Списаны расходы на страхование, относящиеся к февралю (200 000 / 365 x 28)	20 926)	97	15 342, 47	Бухгалтерская справка-расчет
30.06.10 г.
Отражен ОНА	09	68	4438,36	Бухгалтерская справка-расчет
30.09.10 г.
Увеличен ОНА	09	68	4082,19	Бухгалтерская справка-расчет
31.12.10 г.
Списан ОНА	99	09	8520,55	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО	99	68	2882,19	Бухгалтерская справка-расчет

* Аналогичные записи производятся ежемесячно (с февраля 2010 г. по январь 2011 г. включительно) на последнюю дату текущего месяца. При этом сумма страховой премии, включаемая в расходы текущего месяца, определяется исходя из количества календарных дней действия договора страхования в текущем месяце.

Т. ПОТАПОВА, ведущий аудитор

В материале упоминаются: Компании, организации: Министерство финансов Российской Федерации (Минфин РФ) 11406 Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) 3270

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »